上海會計從業資格考試財經法規學習筆記第三章第二節

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第二節　增值稅

增值稅是對在我國境內生產、銷售應稅貨物、提供應稅勞務及進口貨物的單位和個人，就其增值額征收的一種稅。

1994年我國對增值稅進行了一次重大改進，實行了國際上通行的購入扣稅法。2008年11月5日，國務院修訂《增值稅暫行條例》，自2009年1月1日起施行。

一、增值稅的征稅對象和征稅范圍

（一）征稅對象

增值稅的征稅對象是生產經營者銷售貨物、提供應稅勞務和進口貨物的增值額。增值額可以從以下兩方面理解：對一個企業而言，增值額是該企業商品的銷售額扣除為生產而外購商品的價值額后的余額；對一個商品的生產全過程而言，增值額是商品各個生產環節的增值額之和，即商品實現消費時的最后銷售額。

（二）征稅范圍

凡在中華人民共和國境內生產、銷售應稅貨物、提供應稅勞務及進口貨物的，都屬于增值稅的征稅范圍，應按規定繳納增值稅。

1.征稅范圍的基本規定

① 銷售貨物。銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權。貨物是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。

② 應稅勞務。納入增值稅征稅范圍的勞務是加工、修理修配勞務。提供加工、修理修配勞務，是指有償提供加工、修理修配勞務。加工是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業務；修理修配是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業務。

③ 進口貨物。凡進入我國的國境或關境的貨物，在報關進口環節，除了依法經濟制裁納關稅以外，還必須繳納增值稅。

2.征稅范圍的特殊規定

（1）視同銷售貨物。

① 將貨物交付他人代銷；

② 銷售代銷貨物；

③ 設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；

④ 將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目（注意無購買貨物）；

⑤ 將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；

⑥ 將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；

⑦ 將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費（注意無購買貨物）；

⑧ 將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

上述第⑦項所稱集體福利或個人消費是指企業內部設置的供職工使用的食堂、浴室、理發室、宿舍、幼兒園等福利設施及設備、物品等，或者以福利、獎勵、津貼等形式發放給職工個人的物品。

（2）混合銷售。

混合銷售指既涉及銷售貨物又涉及提供非應稅勞務的銷售行為，其特點是銷售貨物與提供非應稅勞務的價款是同時向一個購買方取得的。對于從事貨物生產、批發或零售業務納稅人的混合銷售行為，應視為銷售貨物，征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，應征營業稅，不征增值稅。

所謂非應稅勞務是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。

納稅人是否為從事貨物的生產、批發、零售的納稅人，要根據其年銷售貨物銷售額是否超過年貨物銷售額（含加工、修理修配收入）與非應稅勞務營業額合計數的50%來判斷。

（3）兼營非應稅勞務。

兼營非應稅勞務是指納稅人的經營范圍既包括銷售貨物（包括加工、修理修配），又包括提供非應稅勞務。但銷售貨物與提供非應稅勞務不同時發生在同一購買者身上。對于納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算銷售貨物和非應稅勞務的銷售額，對貨物銷售的銷售額征增值稅，非應稅勞務的營業額征營業稅；如不分開核算或不能準確分開核算的，其貨物銷售和非應稅勞務一并征收增值稅。
二、增值稅的納稅人

（一）納稅人的基本規定

凡是在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人都是增值稅的納稅義務人，簡稱納稅人，包括各類企業、社會團體、行政事業單位和個人。

為加強增值稅的征收管理，可將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人按照購入扣稅法計算增值稅，準予抵扣進項稅額；小規模納稅人按征收率計算增值稅，不得抵扣進項稅額。

（二）小規模納稅人的認定（不得抵扣進項稅額）

1.從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，兼營貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在50萬元以下（含50萬元）的。

2.從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下（含80萬元）的。

（三）一般納稅人的認定

下列納稅人可認定為一般納稅人：

1.凡年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的企業和企業性單位，均為一般納稅人。

2.非企業性單位如果經常發生增值稅應稅行為，并且符合一般納稅人條件的，也可以認定為一般納稅人。

3.年應稅銷售額未超過標準的（從事貨物批發或零售的納稅人除外）從事貨物生產或提供應勞務的小規模企業和企業性單位，賬簿健全，能準確核算并提供銷項稅額、進項稅額，能按規定報送有關稅務資料，并且年銷售額在30萬元以上的，經企業申請，稅務機關可認定其為一般納稅人。
三、增值稅的稅率

（一）基本稅率： 17%

（二）低稅率：為13%

1.糧食、食用植物油；

2.自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤制品；

3.圖書、報紙、雜志；

4.飼料、化肥、農藥、農機（不包括農機零部件）、農膜；

5.國務院規定的其他貨物。

（三）征收率

按照《增值稅暫行條例》的規定，自2009年1月1日起，小規模納稅人增值稅征收率調整為3%。

四、增值稅的計算

（一）一般納稅人增值稅額的計算

我國增值稅實行扣稅法。

當期應納增值稅＝當期銷項稅額－當期進項稅額

當期應納增值稅＝當期銷售額×稅率－當期進項稅額

銷項稅額是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，按照銷售額或應稅勞務收入和規定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額。

銷項稅額＝銷售額×稅率

納稅人購進貨物或者接受應稅勞務，所支付或者負擔的增值稅稅額，為進項稅額。

（二）小規模納稅人增值稅額的計算

當期應納增值稅＝銷售額×征收率

（三）銷售額的確定

1.一般銷售方式下銷售額的確定

銷售額為納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務而向購買方收取的全部價款和價外費用，但不包括向購買方收取的銷項稅額。

2.特殊銷售方式下銷售額的確定

（1）折扣銷售。是指銷貨方在銷售貨物或應稅勞務時，因購貨方購貨數量較大等原因而給予購貨方的價格優惠。根據稅法規定，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。

（2）以舊換新。是指納稅人在銷售自己的貨物時，有償收回舊貨物的行為。根據稅法規定，采取以舊換新方式銷售貨物的（金銀首飾除外），應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價格。

（3）還本銷售。是指納稅人在銷售貨物后一定期限，由銷售方一次或分次退還給購貨方全部或部分價款。根據稅法規定，采取還本銷售方式銷售貨物，其銷售額就是貨物的銷售價格，不得從銷售額中減除還本支出。

（4）以物易物。以物易物雙方都應作購銷處理，以各自收到的貨物按有關規定核算購貨額并計算進項稅額。

3.價稅合計情況下銷售額的確定

因為增值稅稅率和征收率是按價外稅設計的，所以計算增值稅應納稅額時，計稅依據不含增值稅額的價格。一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務取得的銷售額中不包括從購買方收取的銷項稅額，價款和稅款在增值稅專用發票上分別注明。

（1）一般納稅人銷售額：

不含稅銷售額＝含稅銷售額/（1＋稅率）

（2）小規模納稅人銷售：

不含稅銷售額＝含稅銷售額/（1＋征收率）

4.包裝物押金的處理

納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物而不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。其中，逾期以1年為期，對收取1年以上（含1年）的押金，無論是否退還，均應并入銷售額征稅。

（四）進項稅額

進項稅額是指納稅人購進貨物或者接受應稅勞務所支付或者負擔的增值稅額。

增值稅的核心就是用納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進項稅額，其余額為納稅人實際應繳納的增值稅。然而并不是納稅人支付的所有進項稅額都可以從銷項稅額中抵扣。

1.準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額

（1）從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。

（2）從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額。

（3）購進免稅農業產品的進項稅額。購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。

進項稅額＝買價×扣除率

（4）購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的進項稅額。購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付的運輸費用的，按照運輸費用金額（即運輸費用結算單據上注明的運輸費用、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜項）和7%的扣除率計算的進項稅額。

進項稅額＝運輸費用金額×扣除率

2.不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額

（1）用于非增值稅應稅項目、免增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；

（2）非正常損失的購進貨物以及相關的應稅勞務；

（3）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；

（4）國務院財政、稅務部門規定的納稅人自用消費品，如：納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇；

（5）上述4條規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。

3.進項稅額不足抵扣的處理

根據稅法規定，稅額不足抵扣的部分可以結轉下期繼續抵扣。

4.進項稅額的抵扣時限

納稅人取得防偽稅控系統開具的專用發票進項稅額抵扣時限：納稅人必須自該專用發票開具之日起90日內到稅務機關認證，并在認證通過當月核算當期進項稅額申報抵扣，否則不予抵扣進項稅額。

（五）應納稅額計算及舉例

1.一般納稅人應納稅額的計算

應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額

2.小規模納稅人應納增值稅的計算

應納稅額＝當期銷售額×征收率

3.進口貨物應納稅額的計算

組成計稅價格＝關稅完稅價格＋關稅＋消費稅

應納稅額＝組成計稅價格×適用稅率

[案例3-8]某進出口公司（增值稅一般納稅人）2008年10月報關進口數碼相機60000臺，每臺關稅完稅價格為3000元，進口關稅稅率為60%。已交進口關稅和海關代征的增值稅，并已取得增值稅完稅憑證。當月以不含稅售價每臺5600元全部售出。根據以上資料，計算該公司當月進口環節和銷售環節應納增值稅額。

案例分析和計算：

本案例中的增值稅，分為兩個環節：一是進口環節應納稅；二是在國內銷售應納稅。進口環節的增值稅，按照進口貨物的規定計算稅額。國內銷售環節的增值稅，按照一般方法計算稅額。進口環節的增值稅，先計算組成計稅價格，組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅+消費稅，再計算應納稅額，應納稅額=組成計稅價格×適用稅率。一般方法即，應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。計算如下：

（1）進口環節應納稅額的計算

組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅+消費稅=3000×60000+3000×60%×60000+0=288000000（元）

應納稅額=組成計算價格×適用稅率=288000000×17%=48960000（元）

（2）銷售環節應納增值稅稅額的計算

應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=56000×60000×17%-48960000=8160000（元
五、增值稅的征收管理

（一）增值稅納稅義務的發生時間

1.銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務的發生時間，為收訖銷售額或者取得索取銷售額憑證的當天。

2.進口貨物的納稅義務發生時間，為報關進口的當天。

（二）增值稅的征收方法

增值稅由稅務機關征收。進口貨物的增值稅，在報關進口時，由海關代征。個人攜帶或者郵寄進境自用物品的增值稅，連同關稅一并計征。

（三）增值稅的納稅地點

1.固定業戶的納稅地點：（1）固定業戶應當向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地主管稅務機關申報納稅；經國家稅務總局或其授權的稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地主管稅務機關申報納稅。（2）固定業戶到外縣（市）銷售貨物的，應當向其機構所在地主管稅務機關申請開具外出經營活動稅收管理證明，向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。未持有其機構所在地主管稅務機關核發的外出經營活動稅收管理證明，到外縣（市）銷售貨物或者應稅勞務的，應當向銷售地主管稅務機關申報納稅；未向銷售地主管稅務機關申報納稅的，由其機構所在地主管稅務機關補征稅款。

2.非固定業戶銷售貨物或者應稅勞務的納稅地點：應當向銷售地或者勞務發生地的主管稅務機關申報納稅；未向銷售地或勞務發生地主管稅務機關申報納稅的，由其機構所在地或者居住地主管稅務機關補征稅款。

3.進口貨物的納稅地點。進口貨物，應當由進口人或其代理人向報關地海關申報繳納增值稅。

（四）增值稅的納稅期限

增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅期限為1個季度的，僅適用于小規模納稅人。

（五）增值稅的納稅申報

納稅人以1個月或者1個季度為一期的，自期滿之日起15日內申報納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為一期納稅的，自期滿之日起5日內預繳稅款，于次月1日起15日內申報納稅并結清上月應納稅稅款。納稅人進口貨物，應當自海關填發稅款繳納證的次月起15日內繳納稅款。納稅人出口適用稅率為零的貨物，可以按月向稅務機關申報辦理該項出口貨物退稅。

不論增值稅納稅人納稅期限的長短，都應在每月15日前辦理上月的增值稅納稅申報，向主管稅務機關報送納稅申報表和有關的財務報表。

（六）增值稅專用發票

1.增值稅專用發票的定義

增值稅專用發票，是指專門用于結算銷售貨物和提供加工、修理修配勞務使用的一種發票。增值稅專用發票，是我國目前唯一在發票上注明稅款，價格和稅金分離，并分別記載的一種特殊發票。

增值稅專用發票只限于增值稅一般納稅人領購使用，增值稅小規模納稅人不得領購使用。增值稅專用發票由國家稅務總局指定的企業統一印制。

2.增值稅專用發票基本聯次

（1）存根聯（2）發票聯（3）稅款抵扣聯（4）記賬聯

3.增值稅專用發票的開具要求

4.增值稅專用發票領購使用范圍

一般納稅人有下列情形之一的，不得領購使用專用發票：

（1）會計核算不健全，即不能按會計制度和稅務機關的要求準確核算增值稅的銷項稅額、進項稅額者。

（2）不能向稅務機關準確提供增值稅銷項稅額、進項稅額、應納稅額數據及其他有關增值稅稅務資料（資料的內容，由國家稅務總局直屬分局確定）者。