案例

    身為財(cái)務(wù)人員，你是否也遇到過(guò)與下例類(lèi)似的業(yè)務(wù)？你是如何處理的呢？A、B兩公司均為上市公司，二者不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。2008年12月31日，A公司以其2008年9月1日發(fā)行的1000萬(wàn)股普通股（每股面值1元，購(gòu)買(mǎi)日每股市價(jià)2.2元）和300萬(wàn)銀行存款為對(duì)價(jià)購(gòu)買(mǎi)B公司80%的股權(quán)。

    不考慮投資過(guò)程發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。

    2008年12月31日，B公司股東權(quán)益總額為3000萬(wàn)元。其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1000萬(wàn)元。

    2008年12月31日，除一項(xiàng)賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，公允價(jià)值為600萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)外，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值一致。

    該無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)仍可使用10年，采用直線法攤銷(xiāo)，預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定該無(wú)形資產(chǎn)為管理使用，攤銷(xiāo)年限、攤銷(xiāo)方法及預(yù)計(jì)凈殘值均與稅法一致。

    2009年12月31日，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，提取法定公積金80萬(wàn)元，向A公司分派現(xiàn)金股利400萬(wàn)元，向其他股東分派現(xiàn)金股利100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為220萬(wàn)元。B公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為200萬(wàn)元。

    2009年12月31日，B公司股東權(quán)益總額為3500萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1200萬(wàn)元，盈余公積為80萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為220萬(wàn)元。

    假定B公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與A公司一致，A、B公司適用的企業(yè)所得稅率均為25%，預(yù)計(jì)在未來(lái)期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣的暫時(shí)性差異。

    要求：

    1.確定A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。判斷此合并是否為特殊性稅務(wù)重組。
    2.計(jì)算在編制購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)因該項(xiàng)合并產(chǎn)生的商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益的金額。
    3.編制2009年末與合并報(bào)表相關(guān)的抵消分錄。（金額單位：萬(wàn)元）

　　策略

    與權(quán)益法進(jìn)行合并報(bào)表相比，成本法下直接編制合并報(bào)表曲徑通幽，簡(jiǎn)捷精確，值得借鑒。

 
    1.A公司擁有B公司80%的股權(quán)，并且二者不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的控股合并，A公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2500

         貸：股本 1000

             資本公積 1200

             銀行存款 300

    根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)），股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，適用特殊性稅務(wù)處理。A公司擁有B公司80%的股權(quán)大于75%，A公司股權(quán)支付金額所占比例為88%（2200÷2500）大于85%，適用特殊性稅務(wù)處理。

    2.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)合并應(yīng)以可辨認(rèn)的公允價(jià)值為記賬基礎(chǔ)；財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，適用特殊性稅務(wù)處理的重組，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，應(yīng)以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)。

    購(gòu)買(mǎi)日，無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，形成應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異，A公司應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝（600－500）×25%＝25（萬(wàn)元）會(huì)計(jì)分錄：

    借：無(wú)形資產(chǎn) 100

        貸：遞延所得稅負(fù)債25

            資本公積 75

    合并商譽(yù)＝2500－（3000+100－25）×80%＝40（萬(wàn)元），少數(shù)股東權(quán)益＝（3000+100－25）×20%＝615（萬(wàn)元）非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，但稅法上特殊性稅務(wù)重組不確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值，違背會(huì)計(jì)核算的“歷史成本”原則，故企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。

    購(gòu)買(mǎi)日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要抵消A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益；將B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值，并確認(rèn)商譽(yù)。

    借：股本 2000

        資本公積1075（1000+75） 
　　    商譽(yù) 40

        貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2500

            少數(shù)股東權(quán)益6153.

    按照合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資 料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。

    在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―― ―長(zhǎng)期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

    但是，合并報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

    本例直接采用成本法編制2009年年末合并報(bào)表抵消分錄，而不將A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法后再進(jìn)行合并抵消。

   （1）抵消購(gòu)買(mǎi)日母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶(hù)與子公司的所有者權(quán)益賬戶(hù)，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益；將子公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值，確認(rèn)商譽(yù)。

    借：無(wú)形資產(chǎn) 100

        貸：遞延所得稅負(fù)債25

            資本公積 75

    借：股本 2000

        資本公積1075（1000+75）

        商譽(yù) 40

        貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2500

            少數(shù)股東權(quán)益615

    （2）對(duì)購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額進(jìn)行調(diào)整。

    借：管理費(fèi)用10（100÷10）

        貸：無(wú)形資產(chǎn) 10

    借：遞延所得稅負(fù)債0.25（10×25%）

        貸：所得稅費(fèi)用0.25

   （3）確認(rèn)子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)中少數(shù)股東應(yīng)享有的份額及對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。

    少數(shù)股東損益＝（子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)－購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額的攤銷(xiāo)）×少數(shù)股東權(quán)數(shù)＝（800－10+0.25）×20%＝158.05（萬(wàn)元）。

    借：少數(shù)股東損益158.05 

        貸：少數(shù)股東權(quán)益158.05

   （4）計(jì)算歸屬于少數(shù)股東的直接記入所有者權(quán)益的利得或損失（可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)）＝200×（1－25%）×20%＝30（萬(wàn)元）。

　　 借：資本公積 30

         貸：少數(shù)股東權(quán)益30

    （5）抵消子公司當(dāng)年計(jì)提的盈余公積。

　　 借：盈余公積 80

         貸：提取盈余公積80

    （6）抵消子公司當(dāng)年分配的股利，以及子公司股利分配對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。

　　 借：投資收益 400

         少數(shù)股東權(quán)益 100

         貸：對(duì)股東的分配500

    2009年少數(shù)股東權(quán)益的金額為703.05萬(wàn)元（615+158.05+30－100）。