會計問題還是法律問題

　　爭論緣于央視在去年年底報道稱，萬科在吉林市、廣州市的多個項目已達到清繳土地增值稅的條件，但企業并未主動申報，當地稅務主管部門也并未要求企業清繳；僅萬科一家企業，至2012年底就存在44.35億元的“應付未付土地增值稅”。萬科則反駁稱，提取土地增值稅清算準備金，只是“企業會計處理程序，與企業現時納稅義務無關”，并宣稱“公司不存在應繳未繳的土地增值稅”。

　　也就是說，央視對萬科提出了法律上的指控，而萬科則以“這只不過是一個會計問題”來回應。

　　如果萬科的觀點是正確的，那么，央視提出法律上的指控，就過分了，甚至，如果萬科的觀點本該是一種常識，那么，央視提出法律上的指控，就不僅過分，而且顯得愚蠢了。或許，這正是任志強憤怒咒罵央視的原因。

　　那么，萬科的觀點正確嗎？這取決于企業的土地增值稅納稅義務到底何時產生。如果納稅義務在計提（計算和提取）時產生，萬科的觀點就不成立了。如果納稅義務直到清算時才產生，結果就會完全相反。

　　實際上，萬科和任志強，正是先認定了土地增值稅的納稅義務直到清算時才發生，才得出清算之前的計提為純粹會計事務的結論。而得出此結論的依據，似在于萬科公告引用的國稅發[2006]187號文件以及國稅發[2009]91號文件。在這兩個文件中，國家稅務總局確定了土地增值稅清算的規則，劃分了應清算和由稅務部門決定可清算兩種情形。萬科的邏輯似乎是，根據這兩個文件，企業只有在清算之后，才需補繳土地增值稅，因此，納稅義務自然是在清算時才產生。

　　很明顯，萬科和任志強，都把義務的履行和義務的發生，混為一談了。實際上，稅務部門在清算時才能要求企業補繳土地增值稅，并不等于企業的納稅義務直到稅務部門請求繳納時才存在。

　　第一，在法律上，當我們使用清算一詞時，無論是公司清算、資金清算還是交易清算，指的都是終結既存的法律關系，即終結既存的彼此間權利義務關系。也就是說，我們不是通過清算去確認新的權利或者義務，而是去消滅已存在的權利和義務。既然如此，有待清算的權利和義務，就必定早已在清算之前存在。

　　第二，認為在清算時土地增值稅納稅義務才發生，也與我國《土地增值稅暫行條例》的規定相悖。《土地增值稅暫行條例》第二條規定：“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。”第三條規定：“土地增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和本條例第七條規定的稅率計算征收。”

　　也就是說，土地增值稅的納稅義務發生時點，是獲得土地增值的過程完成之時，即在轉讓房地產并取得收入時。 因此，土地增值稅納稅義務發生時點的確定，僅根據兩個條件，第一是房地產轉讓，第二是取得收入。一旦這兩個行為得以完成，土地增值稅納稅義務就產生了，而不是必須等到清算時才發生。這一點也可在該條例第十條得到進一步的印證。

　　這樣，萬科關于納稅義務在清算時才發生的觀點就并不成立。因前提既不成立，萬科關于“這只不過是一個會計問題”的結論，自然錯誤。一個錯誤的結論，也就無法成為一種常識。因而，所謂“央視愚蠢”之說，也就不攻自破。

　　萬科是否存在

　　“應付未付土地增值稅”

　　因為萬科認為，只有在清算時才發生土地增值稅的納稅義務，因此，只要不存在已清算而未繳的土地增值稅，萬科就可大膽得出公司不存在“應付未付土地增值稅”的結論，更遑論央視指控的44.35億元的驚人數字了。然而，由于萬科的觀點在法律上是錯誤的，因此，央視的指控是否成立，萬科計提的44.35億元土地增值稅清算準備金，是否屬于“應付未付土地增值稅”，就必須重新考察。

　　這里的關鍵是，需要確認萬科在何時計提土地增值稅清算準備金，一旦確認準確的計提時點，我們就可考察該時點是否已經滿足了發生土地增值稅納稅義務的要求，進而確認，在該時點，萬科是否已產生土地增值稅的納稅義務。

　　去年11月，就央視報道一些房地產開發企業欠繳土地增值稅總額超過3.8萬億元，任志強曾反駁稱，“土地增值稅是按項目所在地政府規定的比例在預售時先預繳，按項目進度和完成的條件進行最終結算的納稅方式”。依此觀點，在預售時，企業不僅預繳土地增值稅，還計提土地增值稅清算準備金。但是，這既有違會計常識，也不符合事實。

　　目前，房地產企業的通例是，在預售時不確認收入，因此，也不存在計提土地增值稅準備金的必要。真正計提土地增值稅準備金的時點，是在確認收入時。這一點，可以在萬科、華遠地產的2012年年報上得到確認。

　　根據萬科2012年年報，確認收入必須滿足若干條件，包括“將商品所有權上的主要風險和報酬已轉移給購貨方”，且“沒有對已售出的商品繼續控制”，“房產完工并驗收合格，達到了銷售合同約定交付條件”，“取得買方按銷售合同約定交付房產的付款證明”。根據華遠地產2012年年報，“銷售合同已經簽訂，合同約定的開發產品移交條件已經達到，公司已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方，相關的收入已經收取或取得了收款的憑據，該項銷售的成本能可靠地計量，確認為營業收入的實現”。

　　既然已收取全部購房款，且已將房屋實際交付，也就完成了《土地增值稅暫行條例》所確定的發生納稅義務的要求。因此，在計提時，萬科就已產生了土地增值稅納稅義務。44.35億元，就是萬科在清算時應補繳的土地增值稅，也是萬科截至2012年12月31日存在的“應付未付土地增值稅”。

　　引發爭論的源頭

　　確認萬科存在“應付未付土地增值稅”，并不等于認為萬科存在遲延履行其納稅義務的行為。這是因為，根據現有的規定，當應繳土地增值稅超過預繳的土地增值稅時，補繳稅款，即企業納稅義務的履行，必須要等到土地增值稅清算之后。在現有的規定下，除非滿足所謂“必須清算”的條件，否則，清算與否的決定權，就完全在地方稅務部門手中。因此，只要稅務部門沒有發出清算通知書，沒有要求萬科進行清算，萬科就始終沒有遲延履行其已存在的納稅義務。

　　允許在清算后補繳稅款，既不是根據每筆房地產的轉讓計征土地增值稅，也不是定期征收，而是在一個房地產項目全部完成后清算征收，這本是出于提高征收效率的考慮，既降低納稅人遵從稅法的成本，也可降低稅務機關的征稅成本，如果制度設計得當，本可實現雙贏。

　　然而，現有的制度已被誤用。地方稅務部門在決定是否要求某個房地產項目進行土地增值稅清算時，并不僅僅考慮該項目是否滿足了“可清算”的條件，而會同時考慮自身稅收任務的完成情況，這就導致土地增值稅清算時間上的混亂局面：在稅收任務確定可完成時，稅務部門會拖延清算時間，一方面，這么做可以避免本年度稅收基數抬高，影響下年稅收任務的完成，另一方面，在將來因各種原因導致稅收任務難以完成時，可選擇性地清算若干項目的土地增值稅，來完成任務；反之，一旦稅收任務難以完成，我們將看到及時清算甚至提前清算。各地稅務部門能完成稅收任務的難易不同，土地增值稅的清算時間也就隨之而異。簡言之，土地增值稅已被地方稅務部門作為一種“稅收蓄水池”使用。

　　這一稅收蓄水池，可以有效緩解地方稅務部門所面臨的稅收任務指標壓力，是稅務部門自保的一種有效工具。當然，這是有代價的。對于希望及時了結一個項目的房地產企業而言，延期清算就成了一把達摩克利斯之劍，但對于缺乏資金的企業而言，延期清算則提供了一個免費的資金渠道。反過來，在政府稅收收入匱乏情形下的提前清算，對于企業而言，是一場噩夢。

　　稅收任務的指標化和稅收蓄水池的存在，都表明我們離稅收法定原則相距甚遠。稅收任務的指標化，表明征收多少稅款，并不完全由法律決定；而稅收蓄水池的存在，更表明稅務部門擁有較為廣泛的提前或者推遲征收稅款的權力。這一普遍存在的現實，進而讓很多人認為，稅務部門可以決定納稅義務何時發生。萬科和任志強的錯誤，正是根源于此。然而，依照稅收法定原則，納稅義務何時發生，除非由法律特別授權稅務機關制定細則，否則，應當完全根據法律確定；稅務機關的權限，僅在于根據法律，代表國家征收稅款，即代表國家行使稅收之債的債權人的權利，既無權多收，也無權少收，也沒有遲收或早收稅款的權力。

　　缺乏稅收法定原則約束的影響是深遠的。一方面，稅務部門獲得了過多的自由裁量權，必然誘使部分企業家通過尋租方式獲得稅收上的優待，客觀上造成了巨大的尋租空間；另一方面，稅收尋租的普遍存在，又導致偷稅、欠稅成為中國企業家難以回避的原罪之一。顯然，僅僅著眼于個案的爭論，并不能解決這個問題，回歸并實現稅收法定原則，才是長遠的解決之道。