第四節(jié) 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理

　　一、資產(chǎn)組的認(rèn)定

　　有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

　　資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。

　　資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并在附注中說明。

　　【例題8】甲上市公司由專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線于2001年1月投產(chǎn)，至2007年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年。甲公司按照不同的生產(chǎn)線進(jìn)行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機(jī)H進(jìn)行外包裝后對外出售。

　　與產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機(jī)H的有關(guān)資料如下：

　　(1)專利權(quán)X于2001年1月取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。

　　(2)設(shè)備Y和Z是為生產(chǎn)產(chǎn)品W專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。

　　(3)包裝機(jī)H系甲公司于2000年12月18日購入，用于對公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品(包括產(chǎn)品W)進(jìn)行外包裝。該包裝機(jī)由獨(dú)立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行包裝時需按市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費(fèi)。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該機(jī)器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費(fèi)。包裝機(jī)的公允價值減去處置后的凈額及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值能夠合理確定。

　　本例中，包裝機(jī)H的可收回金額能夠單獨(dú)計算確定，可作為一單項(xiàng)資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。

　　專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z均無法獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，該三項(xiàng)資產(chǎn)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)將三項(xiàng)資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組。

　　需要說明的是，若包裝機(jī)H只對產(chǎn)品W進(jìn)行包裝，無法獨(dú)立產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量，則包裝機(jī)H應(yīng)和專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z共同組成一個資產(chǎn)組。

　　二、資產(chǎn)組減值測試

　　資產(chǎn)組減值測試的原理和單項(xiàng)資產(chǎn)是一致的,即企業(yè)需要預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額和計算資產(chǎn)組的賬面價值,并將兩者進(jìn)行比較,如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的,表明資產(chǎn)組發(fā)生了減值損失,應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。

　　(一)資產(chǎn)組賬面價值和可收回金額的確定基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。因?yàn)檫@樣的比較才有意義,否則如果兩者在不同的基礎(chǔ)上進(jìn)行估計和比較,就難以正確估算資產(chǎn)組的減值損失。

　　資產(chǎn)組的可收回金額,應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　資產(chǎn)組的賬面價值應(yīng)當(dāng)包括可直接歸屬于資產(chǎn)組并可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值,通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價值,但如不考慮該負(fù)債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。這是因?yàn)樵陬A(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額時,既不包括與該資產(chǎn)組的資產(chǎn)無關(guān)的現(xiàn)金流量,也不包括與已在財務(wù)報表中確認(rèn)的負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)金流量。

　　資產(chǎn)組處置時如要求購買者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債(如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等)、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值,而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的,為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額,在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。

　　(P164)【例8-10】MN公司在某山區(qū)經(jīng)營一座某有色金屬礦山，根據(jù)規(guī)定，公司在礦山完成開采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌。恢復(fù)費(fèi)用主要為山體表層復(fù)原費(fèi)用(比如恢復(fù)植被等)，因?yàn)樯襟w表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，企業(yè)在山體表層挖走后，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計負(fù)債，并計入礦山成本，假定其金額為500萬元。

　　20×7年12月31日，隨著開采進(jìn)展，公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠(yuǎn)低于預(yù)期，因此，公司對該礦山進(jìn)行了減值測試。考慮到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×7年末的賬面價值為1000萬元(包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計負(fù)債)。

　　礦山(資產(chǎn)組)如于20×7年12月31對外出售，買方愿意出價820萬元(包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素)，預(yù)計處置費(fèi)用為20萬元，因此，該礦山的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為800萬元。

　　礦山的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1200萬元，不包括恢復(fù)費(fèi)用。

　　根據(jù)上述資料，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。

　　在本例中，資產(chǎn)組的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為800萬元，該金額已經(jīng)考慮了恢復(fù)費(fèi)用。該資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮了恢復(fù)費(fèi)用后為700(1200-500)萬元。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為800萬元。資產(chǎn)組的賬面價值在扣除了已確認(rèn)的恢復(fù)原貌預(yù)計負(fù)債后的金額為500(1000-500)萬元。這樣，資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價值，所以，資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值，不必確認(rèn)減值損失。

　　【例題9?單選題】甲公司屬于礦業(yè)生產(chǎn)企業(yè)。假定法律要求礦產(chǎn)的業(yè)主必須在完成開采后將該地區(qū)恢復(fù)原貌。恢復(fù)費(fèi)用包括表土覆蓋層的復(fù)原，因?yàn)楸硗粮采w層在礦山開發(fā)前必須搬走。表土覆蓋層一旦移走，企業(yè)就應(yīng)為其確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，其有關(guān)費(fèi)用計入礦山成本，并在礦山使用壽命內(nèi)計提折舊。假定甲公司為恢復(fù)費(fèi)用確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債的賬面金額為1000萬元。2009年12月31日，甲公司正在對礦山進(jìn)行減值測試，礦山的資產(chǎn)組是整座礦山。甲公司已收到愿以3500萬元的價格購買該礦山的合同，這一價格已經(jīng)考慮了復(fù)原表土覆蓋層的成本。礦山預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為4600萬元，不包括恢復(fù)費(fèi)用;礦山的賬面價值為4800萬元。假定不考慮礦山的處置費(fèi)用。該資產(chǎn)組2009年12月31日應(yīng)計提減值準(zhǔn)備( )萬元。(單選)

　　A.1300 B.100 C.200 D.300

　　【答案】C

　　【解析】資產(chǎn)組的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為3500萬元;其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮恢復(fù)費(fèi)用后的價值為3600萬元(4600-1000);資產(chǎn)組的賬面價值為3800萬元(4800-1000)。因此，甲公司確定的資產(chǎn)組的可收回金額為3600萬元，資產(chǎn)組的賬面價值為3800萬元，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備200萬元。 

　　(二)資產(chǎn)組減值的會計處理

　　根據(jù)減值測試的結(jié)果，資產(chǎn)組(包括資產(chǎn)組組合)的可收回金額如低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

　　1.首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價值;

　　2.然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值。

　　以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)(包括商譽(yù))的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

　　【例題10】某公司在A、B、C三地?fù)碛腥�家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。2007年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測試。減值測試時，C分公司資產(chǎn)組的賬面價值為520萬元(含合并商譽(yù)為20萬元)。該公司計算C分公司資產(chǎn)的可收回金額為400萬元。假定C分公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項(xiàng)無形資產(chǎn)，其賬面價值分別為250萬元、150萬元和100萬元。假定C資產(chǎn)組中各項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命相同。

　　要求：計算商譽(yù)、甲設(shè)備、乙設(shè)備和無形資產(chǎn)應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備并編制有關(guān)會計分錄。

　　本例中，C資產(chǎn)組的賬面價值=520萬元，可收回金額=400萬元，發(fā)生減值120萬元。

　　C資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽(yù)20萬元，余下的100萬元分配給甲設(shè)備、乙設(shè)備和無形資產(chǎn)。

　　甲設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷(250+150+100)×250=50(萬元)

　　乙設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷(250+150+100)×150=30(萬元)

　　無形資產(chǎn)應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷(250+150+100)×100=20(萬元)

　　會計分錄：

　　借：資產(chǎn)減值損失 120

　　　　貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 20

　　　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 80

　　　　　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20

　　應(yīng)注意的是，若甲設(shè)備公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為230萬元，則計提減值準(zhǔn)備后甲設(shè)備的賬面價值為230萬元，甲設(shè)備承擔(dān)的減值損失只有20萬元，余下的30萬元應(yīng)由乙設(shè)備和無形資產(chǎn)承擔(dān)。

　　(P165)【例8-11】XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)光學(xué)器材，由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為400000元、600000元、l000000元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。各機(jī)器均無法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。2005年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的光學(xué)產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司光學(xué)產(chǎn)品的銷路銳減40%，因此，對甲生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試。

　　2005年12月31日，A、B、C三部機(jī)器的賬面價值分別為200000元、300000元、500000元。估計A機(jī)器的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為150000元，B、C機(jī)器都無法合理估計其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　整條生產(chǎn)線預(yù)計尚可使用5年。經(jīng)估計其未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為600000元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

　　鑒于在2005年12月31日該生產(chǎn)線的賬面價值為1 000 000元，而其可收回金額為600 000元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，因此，該生產(chǎn)線已經(jīng)發(fā)生了減值，因此，公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失400 000元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的3部機(jī)器中。由于A機(jī)器的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為l50 000元，因此，A機(jī)器分?jǐn)偭藴p值損失后的賬面價值不應(yīng)低于150 000元。具體分?jǐn)傔^程如表8―4所示。

表8-4 資產(chǎn)組減值損失分?jǐn)偙?/strong> 單位：元

　　*注：按照分?jǐn)偙壤�，機(jī)器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失80 000元(400 000×20%)。但由于機(jī)器A的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為150 000元，因此，機(jī)器A最多只能確認(rèn)減值損失50 000(200 000―150 000)元，未能分?jǐn)偟臏p值損失30 000(80 000―50 000)元，應(yīng)當(dāng)在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行再分?jǐn)偂?/p>

　　根據(jù)上述計算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機(jī)器A、機(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失50 000元、l31 250元和218 750元，賬務(wù)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失―機(jī)器A　　　　　 50 000

　　　　　　　　　　―機(jī)器B　　　　　131 250

　　　　　　　　　　―機(jī)器C　　　　　218 750

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備―機(jī)器A　　　　 50 000

　　　　　　　　　　　　　　―機(jī)器B　　　　131 250

　　　　　　　　　　　　　　―機(jī)器C　　　　218 750 

　　企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

　　企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況處理：

　　(一)對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值(包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組的減值損失處理順序和方法處理。

　　(二)對于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：

　　首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法處理。

　　其次，認(rèn)定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)偲渖系牟糠帧?/p>

　　最后，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法處理。

　　【例題11】長江公司在A、B、C三地?fù)碛腥�家分公司，這三家分公司的經(jīng)營活動由一個總部負(fù)責(zé)運(yùn)作。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。2007年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價值為200萬元，能夠按照各資產(chǎn)組賬面價值的比例進(jìn)行合理分?jǐn)偅珹、B、C分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命均為20年。減值測試時，A、B、C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為320萬元、160萬元和320萬元。長江公司計算得出A分公司資產(chǎn)的可收回金額為420萬元，B分公司資產(chǎn)的可收回金額為160萬元，C分公司資產(chǎn)的可收回金額為380萬元。

　　要求：計算A、B、C三個資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備。

　　(1)將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組

　　總部資產(chǎn)應(yīng)分配給A資產(chǎn)組的數(shù)額=200×320/800=80(萬元);

　　總部資產(chǎn)應(yīng)分配給B資產(chǎn)組的數(shù)額=200×160/800=40(萬元);

　　總部資產(chǎn)應(yīng)分配給C資產(chǎn)組的數(shù)額=200×320/800=80(萬元)。

　　分配后各資產(chǎn)組的賬面價值為：

　　A資產(chǎn)組的賬面價值=320+80=400(萬元);

　　B資產(chǎn)組的賬面價值=160+40=200(萬元);

　　C資產(chǎn)組的賬面價值=320+80=400(萬元)。

　　(2)進(jìn)行減值測試

　　A資產(chǎn)組的賬面價值=400萬元，可收回金額=420萬元，沒有發(fā)生減值;

　　B資產(chǎn)組的賬面價值=200萬元，可收回金額=160萬元，發(fā)生減值40萬元;

　　C資產(chǎn)組的賬面價值=400萬元，可收回金額=380萬元，發(fā)生減值20萬元。

　　將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配：

　　B資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額 =40× 40 / 200=8(萬元)，分配給B資產(chǎn)組本身的數(shù)額=40× 160 / 200=32(萬元);

　　C資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額 =20× 80 / 400=4(萬元)，分配給C資產(chǎn)組本身的數(shù)額=20× 320 / 400=16(萬元);

　　A資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值， B資產(chǎn)組發(fā)生減值32萬元， C資產(chǎn)組發(fā)生減值16萬元，總部資產(chǎn)發(fā)生減值=8+4=12(萬元)。

　　(p167)【例8-12】ABC高科技企業(yè)擁有A、B和C三個資產(chǎn)組，在20×0年末，這三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為200萬元、300萬元和400萬元，沒有商譽(yù)。這三個資產(chǎn)組為三條生產(chǎn)線，預(yù)計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊。由于ABC公司的競爭對手通過技術(shù)創(chuàng)新推出了更高技術(shù)含量的產(chǎn)品，并且受到市場歡迎，從而對ABC公司產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，為此，ABC公司于20×0年末對各資產(chǎn)組進(jìn)行了減值測試。

　　在對資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時，首先應(yīng)當(dāng)認(rèn)定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)。ABC公司的經(jīng)營管理活動由總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價值為300萬元，研發(fā)中心的賬面價值為100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，但是，研發(fā)中心的賬面價值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。對于辦公大樓的賬面價值，企業(yè)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值分?jǐn)偙壤�進(jìn)行分?jǐn)偅�如�?-5所示。

　表8-5 各資產(chǎn)組賬面價值 單位：萬元

　　辦公大樓分?jǐn)偙壤?/p>

　　資產(chǎn)組A=(200×10)÷(200×10+300×20+400×20)=12.5%

　　資產(chǎn)組B=(300×20)÷(200×10+300×20+400×20)=37.5%

　　資產(chǎn)組C=(400×20)÷(200×10+300×20+400×20)=50% 

　　企業(yè)隨后應(yīng)當(dāng)確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面價值(包括已分?jǐn)偟霓k公大樓的賬面價值部分)相比較，以確定相應(yīng)的減值損失。考慮到研發(fā)中心的賬面價值難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，因此，確定由A、B、C三個資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合(即為ABC整個企業(yè))，通過計算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其與賬面價值(包括已分?jǐn)偟霓k公大樓賬面價值和研發(fā)中心的賬面價值)相比較，以確定相應(yīng)的減值損失。假定各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，企業(yè)根據(jù)它們的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計算其可收回金額，計算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為15%，計算過程如表8―6所示。

表8-6 單位：萬元

　　根據(jù)上述資料，資產(chǎn)組A、B、C的可收回金額分別為398萬元、328萬元和542萬元,相應(yīng)的賬面價值(包括分?jǐn)偟霓k公大樓賬面價值)分別為237.5萬元、412.5萬元和550萬元，資產(chǎn)組B和C的可收回金額均低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)84.5萬元和8萬元減值損失，并將該減值損失在辦公大樓和資產(chǎn)組之間進(jìn)行分?jǐn)偂８鶕?jù)分?jǐn)偨Y(jié)果，因資產(chǎn)組B發(fā)生

　　減值損失84.5萬元而導(dǎo)致辦公大樓減值23.05(84.5×112.5/412.5)萬元，導(dǎo)致資產(chǎn)組B中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值61.45(84.5×300/412.5)萬元;因資產(chǎn)組C發(fā)生減值損失8萬元而導(dǎo)致辦公大樓減值2(8×150/550)萬元，導(dǎo)致資產(chǎn)組C中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值6(8×400/550)萬元。

　　經(jīng)過上述減值測試后，資產(chǎn)組A、B、C和辦公大樓的賬面價值分別為200萬元、238.55萬元、394萬元和274.95萬元，研發(fā)中心的賬面價值仍為l00萬元，由此包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即ABC公司)的賬面價值總額為

　　l207.50(200+238.55+394+274.95+100)萬元，但其可收回金額為1440萬元，高于其賬面價值，因此，企業(yè)不必再進(jìn)一步確認(rèn)減值損失(包括研發(fā)中心的減值損失)。

　　【例題12】長江上市公司(以下簡稱長江公司)由專利權(quán)A、設(shè)備B以及設(shè)備C組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品甲。該生產(chǎn)線于2001年1月投產(chǎn)，至2007年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年;由設(shè)備D、設(shè)備E和商譽(yù)組成的生產(chǎn)線(是2006年吸收合并形成的)專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品乙，長江公司按照不同的生產(chǎn)線進(jìn)行管理，產(chǎn)品甲存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品甲，經(jīng)包裝機(jī)W進(jìn)行外包裝后對外出售。

　　(1)產(chǎn)品甲生產(chǎn)線及包裝機(jī)W的有關(guān)資料如下：

　　①專利權(quán)A于2001年1月以800萬元取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品甲。長江公司預(yù)計該專利權(quán)的使用年限為10年，采用年限平均法攤銷，預(yù)計凈殘值為0。

　　該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品甲外，無其他用途。

　　②設(shè)備B和C是為生產(chǎn)產(chǎn)品甲專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品甲外，無其他用途。

　　設(shè)備B系長江公司于2000年12月10日購入，原價2800萬元，購入后即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。設(shè)備B的預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。

　　設(shè)備C系長江公司于2000年12月16日購入，原價400萬元，購入后即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。設(shè)備C的預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。

　　③包裝機(jī)W系長江公司于2000年12月18日購入，原價360萬元，用于對公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品(包括產(chǎn)品甲)進(jìn)行外包裝。該包裝機(jī)由獨(dú)立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行包裝時需按市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費(fèi)。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，長江公司還用該機(jī)器承接其他企業(yè)產(chǎn)品包裝，收取包裝費(fèi)。該機(jī)器的預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。

　　(2)2007年，市場上出現(xiàn)了產(chǎn)品甲的替代產(chǎn)品，產(chǎn)品甲市價下跌，銷量下降，出現(xiàn)減值跡象。2007年12月31日，長江公司對與產(chǎn)品甲有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。

　　①2007年12月31日，專利權(quán)A的公允價值為210萬元，如將其處置，預(yù)計將發(fā)生相關(guān)費(fèi)用10萬元，無法獨(dú)立確定其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值;設(shè)備B和設(shè)備C的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額以及預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值均無法確定;包裝機(jī)W的公允價值為125萬元，如處置預(yù)計將發(fā)生的費(fèi)用為5萬元，根據(jù)其預(yù)計提供包裝服務(wù)的收費(fèi)情況來計算，其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為110萬元。

　　②長江公司管理層2007年年末批準(zhǔn)的財務(wù)預(yù)算中與產(chǎn)品甲生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量有關(guān)的資料如下表所示(2008年和2009年產(chǎn)品銷售收入中有20%屬于現(xiàn)銷，80%屬于賒銷，其中賒銷部分當(dāng)年收款90%，余下的10%于下年收回，2010年產(chǎn)品銷售收入全部收到款項(xiàng);2008年和2009年購買材料中有30%直接用現(xiàn)金支付，70%屬于賒購，其中賒購部分當(dāng)年支付80%，余下的20%于下年支付，2010年購買的材料全部支付現(xiàn)金;有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，收入、支出均不含增值稅，假定計算現(xiàn)金流量時不考慮2007年12月31日前的交易)。

　　單位：萬元

　　③長江公司的增量借款年利率為5%(稅前)，公司認(rèn)為5%是產(chǎn)品甲生產(chǎn)線的最低必要報酬率。復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)如下：

　　(3)2007年，市場上出現(xiàn)了產(chǎn)品乙的替代產(chǎn)品，產(chǎn)品乙市價下跌，銷量下降，出現(xiàn)減值跡象。2007年12月31日，長江公司對與產(chǎn)品乙有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。

　　乙生產(chǎn)線的可收回金額為1100萬元。設(shè)備D、設(shè)備E和商譽(yù)的賬面價值分別為600萬元，400萬元和200萬元。

　　(4)某項(xiàng)總部資產(chǎn)(固定資產(chǎn))在合理和一致基礎(chǔ)上分?jǐn)偟郊咨�產(chǎn)線和乙生產(chǎn)線的賬面價值均為50萬元。

　　(5)其他有關(guān)資料：

　　①長江公司與生產(chǎn)產(chǎn)品甲和乙相關(guān)的資產(chǎn)在2007年以前未發(fā)生減值。

　　②長江公司不存在可分?jǐn)傊良咨�產(chǎn)線和乙生產(chǎn)線的商譽(yù)價值。

　　③本題中有關(guān)事項(xiàng)均具有重要性。

　　④本題中不考慮中期報告及所得稅影響。

　　要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)至第(6)題。

　　(1)長江公司與生產(chǎn)產(chǎn)品甲相關(guān)的各項(xiàng)資產(chǎn)中，構(gòu)成資產(chǎn)組是( )。

　　A. 專利權(quán)A、設(shè)備B以及設(shè)備C

　　B. 專利權(quán)A、設(shè)備B、設(shè)備C以及包裝機(jī)W

　　C. 專利權(quán)A、設(shè)備B以及包裝機(jī)W

　　D. 專利權(quán)A、設(shè)備C以及包裝機(jī)W

　　(2)資產(chǎn)組2009年現(xiàn)金凈流量為( )萬元。

　　A.400 B.500 C.200 D.1007.22

　　(3)2007年12月31日預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為( )萬元。

　　A.400 B.500 C.200 D.1007.22

　　(4)包裝機(jī)W在2007年12月31日的可收回金額為( )萬元。

　　A.125 B.120 C.110 D.0

　　(5)2007年12月31日包含總部資產(chǎn)生產(chǎn)線甲的賬面價值為( )萬元。

　　A.1250 B.1200 C.2400 D.2500

　　(6)2007年12月31日總部資產(chǎn)應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備為( )萬元。

　　A.9.71 B.159.71 C.233.07 D.150

　　【答案】

　　(1)A

　　【解析】專利權(quán)A、設(shè)備B以及設(shè)備C組成的生產(chǎn)線構(gòu)成資產(chǎn)組。因?yàn)殚L江公司按照不同的生產(chǎn)線進(jìn)行管理，且產(chǎn)品甲存在活躍市場，且部分產(chǎn)品包裝對外出售。

　　W包裝機(jī)獨(dú)立考慮計提減值。因?yàn)閃包裝機(jī)除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，還承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費(fèi)，可產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流。

　　(2)B

　　【解析】2009年現(xiàn)金凈流量=(2000×80%×10%+1800×20%+1800×80%×90%)-(1000×70%×20%+800×30%+800×70%×80%)-280-208=500萬元。

　　(3)D

　　【解析】2008年現(xiàn)金凈流量=(2000×20%+2000×80%×90%)-(1000×30%+1000×70%×80%)-300-280=400(萬元);2009年現(xiàn)金凈流量=500(萬元);2010年現(xiàn)金凈流量= (1800×80%×10%+1000)-(800×70%×20%+400)-260+2-174=200(萬元)。2007年12月31日預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=400×0.9524+500×0.9070+200×0.8638=1007.22(萬元)。

　　(4)B

　　【解析】W包裝機(jī)公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額=125-5=120(萬元)，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為110萬元，所以，W包裝機(jī)的可收回金額為120萬元。

　　(5)A

　　【解析】2007年12月31日專利權(quán)A的賬面價值=800-800÷10×7=240(萬元);2007年12月31日設(shè)備B的賬面價值=2800-2800÷10×7=840(萬元);2007年12月31日設(shè)備C的賬面價值=400-400÷10×7=120(萬元);專利權(quán)A、設(shè)備B和設(shè)備C賬面價值合計=240+840+120=1200(萬元);包含總部資產(chǎn)生產(chǎn)線甲的賬面價值=1200+50=1250(萬元)。

　　(6)A

　　【解析】包含總部資產(chǎn)的甲生產(chǎn)線的賬面價值1250萬元，可收回金額為1007.22萬元，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備=1250-1007.22=242.78(萬元)，其中生產(chǎn)線甲本身應(yīng)負(fù)擔(dān)減值損失=242.78×1200/1250=233.07(萬元)，總部資產(chǎn)負(fù)擔(dān)減值損失=242.78×50/1250=9.71(萬元)。

　　包含總部資產(chǎn)的乙生產(chǎn)線的賬面價值1250萬元，可收回金額為1100萬元，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備=1250-1100=150(萬元)，因商譽(yù)的賬面價值為200萬元，所以商譽(yù)應(yīng)計提減值準(zhǔn)備150萬元，其他資產(chǎn)不需計提減值準(zhǔn)備。