第三節 借款費用的計量

　　一、借款利息資本化金額的確定

　　在借款費用資本化期間內，每一會計期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額，應當按照下列方法確定：

　　(一)為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

　　注意：專門借款與資產支出不掛鉤。

　　(P373)【例17-17】ABC公司于20×7年1月1日正式動工興建一幢辦公樓，工期預計為1年零6個月，工程采用出包方式，分別于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程進度款。

　　公司為建造辦公樓于20×7年1月1日專門借款2 000萬元，借款期限為3年，年利率為6%。另外在20×7年7月1日又專門借款4 000萬元，借款期限為5年，年利率為7%。借款利息按年支付。(如無特別說明，本章例題中名義利率與實際利率均相同)

　　閑置借款資金均用于固定收益債券短期投資，該短期投資月收益率為0.5%。

　　辦公樓于20×8年6月30日完工，達到預定可使用狀態。

　　公司為建造該辦公樓的支出金額如表17―1所示：

　　表17―1 　單位：萬元

　　由于ABC公司使用了專門借款建造辦公樓，而且辦公樓建造支出沒有超過專門借款金額，因此公司20×7年、20×8年為建造辦公樓應予資本化的利息金額計算如下：

　　(1)確定借款費用資本化期間為20×7年1月1日至20×8年6月30日。

　　(2)計算在資本化期間內專門借款實際發生的利息金額：

　　20×7年專門借款發生的利息金額=2000×6%+4000×7%×6/12=260(萬元)

　　20×8年1月1日～6月30日

　　專門借款發生的利息金額=2000×6%×6/12+4000×7%×6/12=200(萬元)

　　(3)計算在資本化期間內利用閑置的專門借款資金進行短期投資的收益：

　　20×7年短期投資收益=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75(萬元)

　　20×8年1月1日～6月30日短期投資收益=500×0.5%×6=15(萬元)

　　(4)由于在資本化期間內，專門借款利息費用的資本化金額應當以其實際發生的利息費用減去將閑置的借款資金進行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：

　　公司20×7年的利息資本化金額=260-75=185(萬元)

　　公司20×8年的利息資本化金額=200-15=185(萬元)

　　有關賬務處理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：在建工程 1850000

　　 應收利息(或銀行存款) 750000

　　 貸：應付利息 2600000

　　20×8年6月30日：

　　借：在建工程 1850000

　　 應收利息(或銀行存款) 150000

　　 貸：應付利息 2000000

　　【例題6? 單選題】A公司為建造廠房于2009年4月1日從銀行借入2000萬元專門借款，借款期限為2年，年利率為6%，不考慮借款手續費。該項專門借款在銀行的存款年利為率3%，2009年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司為其建造該廠房，并預付了1000萬元工程款，廠房實體建造工作于當日開始。該工程因發生施工安全事故在2009年8月1日至11月30日中斷施工，12月1日恢復正常施工，至年末工程尚未完工。該項廠房建造工程在2009年度應予資本化的利息金額為( )萬元。(單選)

　　A.20　　B.45　　C.60　　D.15

　　【答案】D

　　【解析】由于工程于2009年8月1日至11月30日發生停工，這樣能夠資本化的期間為2個月。2009年度應予資本化的利息金額=2000×6%×2/12-1000×3%×2/12=15(萬元)。

　　【例題7?單選題】20×6年7月1日，乙公司為興建廠房從銀行借入專門借款5000萬元，借款期限為2年，年利率為5%，借款利息按季支付。乙公司于20×6年10月1日正式開工興建廠房，預計工期1年3個月，工程采用出包方式。

　　乙公司于開工當日、20×6年12月31日、20×7年5月1日分別支付工程進度款1200萬元、1000萬元、1500萬元。因可預見的氣候原因，工程于20×7年1月15日至3月15日暫停施工。廠房于20×7年12月31日達到預定可使用狀態，乙公司于當日支付剩余款項800萬元。

　　乙公司自借入款項起，將閑置的借款資金投資于固定收益債券，月收益率為0.4%。乙公司按期支付前述專門借款利息，并于20×8年7月1日償還該項借款。

　　要求：

　　根據上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)至(4)題。(2008年考題、單選)

　　(1)乙公司專門借款費用開始資本化的時點是( )。

　　A.20×6年7月1日 B.20×7年5月1日

　　C.20×6年12月31日 D.20×6年10月1日

　　【答案】D

　　【解析】借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即資產支出已經發生、借款費用已經發生、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。至20×6年10月1日,三個條件均已滿足。

　　(2)下列關于乙公司在資本化期間內閑置的專門借款資金取得固定收益債券利息的會計 處理中，正確的是( )。

　　A.沖減工程成本 B.遞延確認收益

　　C.直接計入當期損益 D.直接計入資本公積

　　【答案】A

　　【解析】為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定專門借款利息資本化金額。

　　(3)乙公司于20×7年度應予資本化的專門借款費用是( )。

　　A.121.93萬元 B.163.6萬元 C.205.2萬元 D.250萬元

　　【答案】B

　　【解析】乙公司于20×7年度應予資本化的專門借款費用=5000×5%-(2800×4×0.4%+1300×8×0.4%)=163.6(萬元)。

　　(4)乙公司累計計入損益的專門借款費用是( )。

　　A.187.5萬元 B.157.17萬元 C.115.5萬元 D.53萬元

　　【答案】C

　　【解析】乙公司累計計入損益的專門借款費用=(5000×5%×3/12-5000×3×0.4%)+(5000×5%×6/12-500×6×0.4%)=115.5(萬元)。

　　【例題8】甲公司20×7年1月1日發行面值總額為10000萬元的債券，取得的款項專門用于建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為4年，票面年利率為10%，每年12月31日支付當年利息。該債券年實際利率為8%。債券發行價格總額為10662.10萬元，款項已存入銀行。廠房于20×7年1月1日開工建造，20×7年度累計發生建造工程支出4 600萬元。經批準，當年甲公司將尚未使用的債券資金投資于國債，取得投資收益760萬元。20×7年12月31日工程尚未完工，該在建工程的賬面余額為( )。(2007年考題、單選)

　　A.4 692.97萬元 B.4 906.21萬元 C.5 452.97萬元 D.5 600萬元

　　【答案】A

　　【解析】在資本化期間，專門借款發生的利息，扣除沒有動用的專門借款取得的收益應當資本化。該在建工程的賬面余額=4600+(10662.10×8%-760)=4692.97(萬元)。

　　(二)為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。有關計算公式如下：

　　一般借款利息費用資本化金額

　　=累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率

　　資產支出加權平均數

　　=Σ(每筆資產支出金額×該筆資產支出在當期所占用的天數/當期天數)

　　所占用一般借款的資本化率

　　=所占用一般借款加權平均利率

　　=所占用一般借款當期實際發生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數

　　所占用一般借款本金加權平均數=Σ(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數/當期天數)

　　(三)在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。

　　(P375)【例17-18】沿用【例17―17】，假定ABC公司建造辦公樓沒有專門借款，占用的都是一般借款。

　　ABC公司為建造辦公樓占用的一般借款有兩筆，具體如下：

　　(1)向A銀行長期貸款2 000萬元，期限為20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。

　　(2)發行公司債券1億元，于20×6年1月1日發行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。

　　假定這兩筆一般借款除了用于辦公樓建設外，沒有用于其他符合資本化條件的資產的購建或者生產活動。

　　假定全年按360天計算，其他資料沿用【例17―17】。

　　鑒于ABC公司建造辦公樓沒有占用專門借款，而占用了一般借款，因此，公司應當首先計算所占用一般借款的加權平均利率作為資本化率，然后計算建造辦公樓的累計資產支出加權平均數，將其與資本化率相乘，計算求得當期應予資本化的借款利息金額。具體如下：

　　(1)計算所占用一般借款資本化率：

　　一般借款資本化率(年)=(2000×6%-10000×8%)÷(2000+10000)=7.67%

　　(2)計算累計資產支出加權平均數：

　　20×7年累計資產支出加權平均數=(1500×360+2500×180)÷360=2750(萬元)

　　20×8年累計資產支出加權平均數=(4000+1500)×180÷360=2750(萬元)

　　(3)計算每期利息資本化金額：

　　20×7年為建造辦公樓的利息資本化金額=2750×7.67%=210.93(萬元)

　　20×7年實際發生的一般借款利息費用=2000×6%+10000×8%=920(萬元)

　　20×8年為建造辦公樓的利息資本化金額=2750×7.67%=210.93(萬元)

　　20×8年1月1日～6月30日

　　實際發生的一般借款利息費用=(2000×6%+10000×8%)×180÷360=460(萬元)

　　(4)根據上述計算結果，賬務處理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：在建工程 2109300

　　 財務費用 7090700

　　 貸：應付利息 9200000

　　20×8年6月30日：

　　借：在建工程 2109300

　　 財務費用 2490700

　　 貸：應付利息 4600000

　　(P376)【例17-19】沿用【例17―17】、【例17―18】，假定ABC公司為建造辦公樓于20×7年1月1日專門借款2 000萬元，借款期限為3年，年利率為6%。除此之外，沒有其他專門借款。在辦公樓建造過程中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借款有關資料沿用【例17―18】。其他相關資料均同【例17―17】和【例17―18】。

　　在這種情況下，公司應當首先計算專門借款利息的資本化金額，然后計算所占用一般借款利息的資本化金額。具體如下：

　　(1)計算專門借款利息資本化金額：

　　20×7年專門借款利息資本化金額=2000×6%-500×0.5%×6=105(萬元)

　　20×8年專門借款利息資本化金額=2000×6%×180/360=60(萬元)

　　(2)計算一般借款資本化金額：

　　20×7年占用了一般借款的資產支出加權平均數=2000×180/360=1000(萬元)

　　由于一般借款利息資本化率與【例17―18】相同，即為7.67%。所以：

　　20×7年應予資本化的一般借款利息金額=1000×7.67%=76.70(萬元)

　　20×8年占用了一般借款的資產支出平均數=(2000+1500)×180/360=1750(萬元)

　　則20×8年應予資本化的一般借款利息金額=1750×7.67%=134.23(萬元)

　　(3)根據上述計算結果，公司建造辦公樓應予資本化的利息金額如下：

　　20×7年利息資本化金額=105+76.70=181.70(萬元)

　　20×8年利息資本化金額=60+134.23=194.23(萬元)

　　(4)有關賬務處理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：在建工程 1817000

　　 財務費用 8433000

　　 應收利息(或銀行存款) 150000

　　 貸：應付利息 　10400000

　　注：20×7年實際借款利息=2000×6%+2000×6%+10000×8%=1040(萬元)

　　20×8年6月30日：

　　借：在建工程 1942300

　　 財務費用 3257700

　　 貸：應付利息 5200000

　　注：20×8年1月1日至6月30日的實際借款利息=1040/2=520(萬元)