第二節 編制合并財務報表的抵銷分錄

　　一、長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷

　　借：股本―年初

　　 ―本年

　　　　資本公積―年初

　　　　　　　　―本年

　　　　盈余公積―年初

　　　　　　　　―本年

　　　　未分配利潤―年末(子公司)

　　　　商譽(借方差額)

　　　　貸：長期股權投資(母公司)

　　未分配利潤―年初(投資當期為“營業外收入”)(貸方差額)

　　少數股東權益(子公司所有者權益× 少數股東持股比例)

　　注：同一控制下的企業合并，沒有借貸方差額。

　　【例25-2】沿用【例25―1】，20×7年12月31日P公司對S公司長期股權投資經調整后的金額為3 396萬元(投資成本3 000萬元+權益法調整增加的長期股權投資396萬元)與其在S公司經調整的股東權益總額中所享有的金額3 276萬元[(股東權益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元)× 80%]之間的差額，為商譽。至于S公司股東權益中20%的部分，即819萬元[(股東權益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元)× 20%]則屬于少數股東權益，在抵銷處理時應作為少數股東權益處理。其抵銷分錄如下：

　　(5)借：股本 20 000 000

　　　　　資本公積―年初 16 000 000

　　　　　　　　　―本年 1 000 000

　　　　　盈余公積―年初 0

　　　　　　　　　―本年 1 000 000

　　　　　未分配利潤―年末 (3000 000-50 000) 2 950 000

　　　　　商譽 1 200 000

　　　　　貸：長期股權投資 33 960 000

　　　　　　　少數股東權益 8 190 000

　　注：商譽120萬元=3 000萬元-(S公司20×7年1月1目的所有者權益總額3 500萬元+S公司固定資產公允價值增加額100萬元)×80%。

　　合并報表準則規定，子公司持有母公司的長期股權投資、子公司相互之間持有的長期股權投資，也應當比照上述母公司對子公司的股權投資的抵銷方法進行抵銷處理。

　　二、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷

　　借：投資收益

　　　　少數股東損益

　　　　未分配利潤―年初

　　　　貸：提取盈余公積

　　　　　　對所有者(或股東)的分配

　　　　　　未分配利潤―年末

　　應說明的是，本期合并財務報表中 年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及的股本(或實收資本)、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵銷分錄時均應用“股本―年初”、“資本公積―年初”和“盈余公積―年初”項目代替;對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤―年初”項目代替。

　　P540【例25-11】沿用【例25―1】。假設P公司和S公司20×7年度所有者權益變動表如表26―6所示。

　　S公司為非全資子公司，P公司擁有其80%的股份。在合并工作底稿中P公司按權益法調整的S公司本期投資收益為316(995×80%-480)萬元，S公司本期少數股東損益為79(995×20%-120)萬元。S公司年初未分配利潤為0元，S公司本期提取盈余公積100萬元、分派現金股利600萬元、未分配利潤295(300-5)萬元。為此，進行抵銷處理時，應編制如下抵銷分錄：

　　(19)借：投資收益 7 960 000

　　　　　　少數股東損益 1 990 000

　　　　　　未分配利潤――年初 0

　　　　　　貸：提取盈余公積 1 000 000

　　　　　　　　對所有者(或股東)的分配 6 000 000

　　　　　　　　未分配利潤――年末 2 950 000