第二十五章 合并財務報表

　　本章考情分析

　　本章內容闡述合并財務報表的合并范圍和合并財務報表的編制。近3年各種題型都曾出現，分數很高，屬于非常重要章節。

　　本章教材主要變化：(1)在合并財務報表的編制程序部分增加了“統一會計政策和會計期間”;(2)合并財務報表中編制調整分錄時不再調整盈余公積;(3)修改了部分例題。

　　本章應關注的主要內容有：(1)合并財務報表的合并范圍;(2)合并財務報表調整分錄的編制;(3)合并財務報表抵銷分錄的編制。

　　學習本章應注意的問題：(1)掌握合并財務報表的合并范圍;(2)掌握將長期股權投資由成本法調整為權益法的會計處理;(3)掌握對子公司個別報表進行調整的會計處理;(4)熟練掌握合并財務報表抵銷分錄的編制。

　　第一節 合并財務報表概述

　　合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業;子公司是指被母公司控制的企業。

　　一、合并范圍的確定

　　合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

　　二、母公司與子公司

　　母公司是指有一個或一個以上子公司的企業。子公司是指被母公司控制的企業。

　　三、控制的具體應用

　　(一)母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外

　　(二)母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外：

　　1.通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。

　　2.根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。

　　3.有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。

　　4.在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。

 　(三)在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。

　　(四)判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮的主要因素

　　母公司在判斷能否控制特殊目的主體時，應當綜合考慮以下四個因素，如果母公司控制了特殊目的主體，該特殊目的主體視同子公司，應當將其納入合并財務報表的合并范圍。

　　(1)母公司為了融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業務的需要直接或間接設立特殊目的主體

　　(2)母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權

　　(3)母公司通過章程、合同、協議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力

　　(4)母公司通過章程、合同、協議等承擔了特殊目的主體的大部分風險

　　四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍

　　母公司應當將其全部子公司，無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司，均納入合并財務報表的合并范圍。

　　下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍：

　　(1)已宣告被清理整頓的原子公司

　　(2)已宣告破產的原子公司

　　(3)母公司不能控制的其他被投資單位

　　【例題1?多選題】下列被投資企業中，應當納入甲公司合并財務報表合并范圍的有( )。(2007年考題)

　　A.甲公司在報告年度購入其57%股份的境外被投資企業

　　B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投資企業

　　C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投資企業

　　D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投資企業

　　E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根據章程有權決定其財務和經營政策的被投資企業

　　[答案]ABCE

　　[解析]選項D不屬于甲公司的子公司，但在實務中經甲公司的母公司授權也納入甲公司的合并范圍。

　　【例題2?多選題】下列被投資企業中，投資企業應當將其納入合并財務報表范圍的有( )。(2006年考題)

　　A.直接擁有其半數以上權益性資本的被投資企業

　　B.通過子公司間接擁有其半數以上權益性資本的被投資企業

　　C.直接和通過子公司合計擁有其半數以上權益性資本的被投資企業

　　D.擁有其35%的權益性資本并有權控制其財務和經營政策的被投資企業

　　E.擁有其50%的權益性資本并與另一投資者簽訂協議代行其表決權的被投資企業

　　[答案]ABCDE

　　[解析]五個選項均應納入合并范圍。

　　五、合并財務報表的編制程序

　　合并財務報表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個方面：

　　(一)統一會計政策和會計期間

　　(二)編制合并工作底稿

　　(三)編制調整分錄和抵銷分錄

　　(四)計算合并財務報表各項目的合并金額

　　(五)填列合并財務報表

　　六、對子公司的個別財務報表進行調整

　　編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類。

　　(一)同一控制下企業合并中取得的子公司

　　對于同一控制下企業合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調整;子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調整。

　　(二)非同一控制下企業合并中取得的子公司

　　對于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。