債務重組的會計處理

一、債權和債務的終止確認

債務重組中涉及的債權和債務的終止確認，債權人在收取債權現金流量的合同權利終止時終止確認債權，債務人在債務的現時義務解除時終止確認債務。

【提示】

(1)對于在報告期間已經開始協商、但在報告期資產負債表日后的債務重組，應作為發生的當期事項處理，不屬于資產負債表日后調整事項。

(2)對于終止確認的債權，債權人應當結轉已計提的減值準備中對應該債權終止確認部分的金額。對于終止確認其他債權投資，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，記入“投資收益”科目。

(一)以資產清償債務或將債務轉為權益工具

對于以資產清償債務或者將債務轉為權益工具方式進行的債務重組，由于債權人在擁有或控制相關資產時，通常其收取債權現金流量的合同權利也同時終止，債權人一般可以終止確認該債權。同樣地，由于債務人通過交付資產或權益工具解除了其清償債務的現時義務，債務人一般可以終止確認該債務。

(二)修改其他條款

對于債權人，債務重組通過調整債務本金、改變債務利息、變更還款期限等修改合同條款方式進行的，合同修改前后的交易對手方沒有發生改變，合同涉及的本金、利息等現金流量很難在本息之間及債務重組前后做出明確分割，即很難單獨識別合同的特定可辨認現金流量。因此通常情況下，應當整體考慮是否對全部債權的合同條款做出了實質性修改。如果做出實質性修改，或者債權人與債務人之間簽訂協議，以獲取實質上不同的新金融資產方式替換債權，應當終止確認原債權，并按照修改后的條款或新協議確認新金融資產。

對于債務人，如果對債務或部分債務的合同條款做出“實質性修改”形成重組債務，或者債權人與債務人之間簽訂協議，以承擔“實質上不同”的重組債務方式替換債務，債務人應當終止確認原債務，同時按照修改后的條款確認一項新金融負債。其中，如果重組債務未來現金流量(包括支付和收取的某些費用)現值與原債務的剩余期間現金流量現值之間的差異超過10%，則意味著新的合同條款進行了“實質性修改”或者重組債務是“實質上不同”的，有關現值的計算均采用原債務的實際利率。

(三)組合方式

對于債權人，與上述“修改其他條款”部分的分析類似，通常情況下應當整體考慮是否終止確認全部債權。由于組合方式涉及多種債務重組方式，一般可以認為對全部債權的合同條款做出了實質性修改，從而終止確認全部債權，并按照修改后的條款確認新金融資產。

對于債務人，組合中以資產清償債務或者將債務轉為權益工具方式進行的債務重組，如果債務人清償該部分債務的現時義務已經解除，應當終止確認該部分債務。組合中以修改其他條款方式進行的債務重組，需要根據具體情況，判斷對應的部分債務是否滿足終止確認條件。

二、債權人的會計處理

(一)以資產清償債務或將債務轉為權益工具

債務重組采用以資產清償債務或者將債務轉為權益工具方式進行的，債權人應當在受讓的相關資產符合其定義和確認條件時予以確認。

1.債權人受讓金融資產。

債權人受讓包括現金在內的單項或多項金融資產的，應當按照《企業會計準則第22號--金融工具確認和計量》的規定進行確認和計量。金融資產初始確認時應當以其公允價值計量，金融資產確認金額與債權終止確認日賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。但是，收取的金融資產的公允價值與交易價格(即放棄債權的公允價值)存在差異的，應當按照《企業會計準則第22號--金融工具確認和計量》第三十四條的規定處理。

將債務轉為權益工具方式進行債務重組導致債權人將債權轉為對聯營企業或合營企業的權益性投資的，債權人應當按照以資產清償債務方式債權人會計處理相關規定計量其初始投資成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，應當計入當期損益。

會計分錄為：

借：長期股權投資(放棄債權公允價值+直接相關稅費)

       壞賬準備

 貸：應收賬款等

        銀行存款等(支付的直接相關稅費)

        投資收益(放棄債權公允價值與賬面價值的差額)

【提示】

(1)如取得的股權投資為交易性金融資產

借：交易性金融資產(交易性金融資產公允價值)

       投資收益(交易費用)

       壞賬準備

 貸：應收賬款等

        銀行存款(支付的交易費用)

        投資收益(差額)

(2)如取得的股權投資為其他權益工具投資

借：其他權益工具投資(其他權益工具投資的公允價值+交易費用)

       壞賬準備

 貸：應收賬款等

        銀行存款(支付的交易費用)

        投資收益(差額)

(3)如取得的股權投資為子公司投資(同一控制)

借：長期股權投資(取得被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽)

       壞賬準備

 貸：應收賬款等

        資本公積—資本溢價或股本溢價(差額，可能在借方)

(4)如取得的股權投資為子公司投資(非同一控制)

借：長期股權投資(放棄債權的公允價值)

       壞賬準備

 貸：應收賬款等

        投資收益(放棄債權公允價值與賬面價值的差額)

2.債權人受讓非金融資產。

受讓非金融資產成本=放棄債權的公允價值+直接相關稅費

放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，應當計入當期損益(投資收益)。

債權人初始確認受讓的金融資產以外的資產時，應當按照下列原則以成本計量：

(1)存貨的成本，包括放棄債權的公允價值，以及使該資產達到當前位置和狀態所發生的可直接歸屬于該資產的稅金、運輸費、裝卸費、保險費等其他成本。

(2)對聯營企業或合營企業投資的成本，包括放棄債權的公允價值，以及可直接歸屬于該資產的稅金等其他成本。

(3)投資性房地產的成本，包括放棄債權的公允價值，以及可直接歸屬于該資產的稅金等其他成本。

(4)固定資產的成本，包括放棄債權的公允價值，以及使該資產達到預定可使用狀態前所發生的可直接歸屬于該資產的稅金、運輸費、裝卸費、安裝費、專業人員服務費等其他成本。確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。

(5)生物資產的成本，包括放棄債權的公允價值，以及可直接歸屬于該資產的稅金、運輸費、保險費等其他成本。

(6)無形資產的成本，包括放棄債權的公允價值，以及可直接歸屬于使該資產達到預定用途所發生的稅金等其他成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額記入“投資收益”科目。

會計分錄為：

借：庫存商品等(放棄債權公允價值-增值稅進項稅額+直接相關稅費)

       應交稅費—應交增值稅(進項稅額)

       壞賬準備

 貸：應收賬款等

        銀行存款等(支付的直接相關稅費)

        投資收益(放棄債權公允價值與賬面價值的差額)

3.債權人受讓多項資產。

債權人受讓多項非金融資產，或者包括金融資產、非金融資產在內的多項資產的，應當按照《企業會計準則第22號--金融工具確認和計量》的規定確認和計量受讓的金融資產;按照受讓的金融資產以外的各項資產在債務重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎分別確定各項資產的成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

4.債權人受讓處置組。

債務人以處置組清償債務的，債權人應當分別按照《企業會計準則第22號--金融工具確認和計量》和其他相關準則的規定，對處置組中的金融資產和負債進行初始計量，然后按照金融資產以外的各項資產在債務重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權在合同生效日的公允價值以及承擔的處置組中負債的確認金額之和，扣除受讓金融資產當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎分別確定各項資產的成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

(二)修改其他條款

債務重組采用以修改其他條款方式進行的，如果修改其他條款導致全部債權終止確認，債權人應當按照修改后的條款以公允價值初始計量新的金融資產，新金融資產的確認金額與債權終止確認日賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

如果修改其他條款未導致債權終止確認，債權人應當根據其分類，繼續以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，或者以公允價值計量且其變動計入當期損益進行后續計量。

對于以攤余成本計量的債權，債權人應當根據重新議定合同的現金流量變化情況，重新計算該重組債權的賬面余額，并將相關利得或損失記入“投資收益”科目。重新計算的該重組債權的賬面余額，應當根據將重新議定或修改的合同現金流量按債權原實際利率折現的現值確定，購買或源生的已發生信用減值的重組債權，應按經信用調整的實際利率折現。對于修改或重新議定合同所產生的成本或費用，債權人應當調整修改后的重組債權的賬面價值，并在修改后重組債權的剩余期限內攤銷。

(三)組合方式

債務重組采用組合方式進行的，一般可以認為對全部債權的合同條款做出了實質性修改，債權人應當按照修改后的條款，以公允價值初始計量新的金融資產和受讓的新金融資產，按照受讓的金融資產以外的各項資產在債務重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產和重組債權當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎分別確定各項資產的成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。