【簡答題】X公司系股份有限公司，A注冊會計師負責對其2015年度財務報表進行審計，并于2016年3月完成了外勤審計工作。其他相關資料如下：
(1)A公司系X公司在國外的全資分公司，其提供的2015年度財務報表反映，營業收入為108000萬元，營業成本為90000萬元，利潤總額為3240萬元，均占X公司財務報表相應項目的60％。該財務報表未經其他會計師事務所審計，A注冊會計師也未赴國外進行審計。

(2)2015年1月1日，X公司經批準按面值發行了15000萬元五年期、票面年利率為4．2％、到期一次還本付息的公司債券。X公司對債券發行進行了相應的賬務處理，但未計提2015年度的債券利息。

(3)X公司2015年度向關聯公司E公司出售舊汽車一部，賬面原值為15萬元，累計折舊13萬元，雙方協議作價1．8萬元，差額0．2萬元已記入當期損益。A注冊會計師在X公司財務報表的附注資料中沒有找到對該筆關聯方交易的說明。

(4)2015年1月1日，由于X公司對B公司增加了新的投資資本，使X公司在該公司中持有的股權比例大幅上升。但X公司未按規定改按成本法進行核算，導致其2015年度投資收益被高估3800萬元，并使利潤總額達到2000萬元。

(5)A注冊會計師針對關聯方交易實施審計程序后確認，X公司通過一筆關聯方交易高估了營業收入810萬元。對此項關聯方交易，X公司已在財務報表附注中進行了披露。
要求：
假定A注冊會計師確定的X公司2015年度財務報表層次的重要性水平為540萬元，且X公司不接受審計調整建議。請單獨考慮上述每一種情況，指出A注冊會計師應當發表何種審計意見，簡要說明理由。

參考解析：針對情況(1)，應發表無法表示意見。A公司是X公司具有財務重大性的重要組成部分，無法對A公司財務報表實施審計，導致X公司財務報表的審計范圍受到重大且廣泛的限制。

針對情況(2)，應發表保留意見。2015年度針對債券應提而未提的債券利息為15000 ×4．2％=630萬元，超了財務報表層次的重要性水平，屬于重大錯報。
針對情況(3)，應發表無保留意見。X公司沒有按規定對所述關聯方交易進行披露，表明財務報表中存在錯報。但交易金額僅為1．8萬元，遠遠低于財務報表層次的重要性水平。

針對情況(4)，應發表否定意見。X公司未采用正確的方法核算長期股權投資，不僅導致投資收益被嚴重高估，而且導致經營成果由虧損被粉飾為盈利，嚴重歪曲了2015年度的經營成果。

針對情況(5)，應發表保留意見。雖然X公司在財務報表中披露了關聯方交易，但該筆交易中對營業收入的高估依然存在，且超過了財務報表層次的重要性水平，屬于重大錯報。