第九節　應納稅額的計算

　　一、居民企業應納稅額的計算

　　居民企業應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額

　　其中：

　　應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除金額-彌補虧損

　　應納稅所得額=會計利潤總額±納稅調整項目金額(結合P443附表三)

　　【例題：教材l2-2】某企業為居民企業，2008年發生經營業務如下：

　　(1)取得產品銷售收入4000萬元;

　　(2)發生產品銷售成本2600萬元;

　　(3)發生銷售費用770萬元(其中廣告費650萬元);管理費用480萬元(其中業務招待費25萬元);財務費用60萬元;

　　(4)銷售稅金160萬元(含增值稅120萬元);

　　(5)營業外收入80萬元，營業外支出50萬元(含通過公益性社會團體向貧困山區捐款30萬元，支付稅收滯納金6萬元);

　　(6)計入成本、費用中的實發工資總額200萬元、撥繳職工工會經費5萬元、發生職工福利費31萬元、發生職工教育經費7萬元。

　　要求：計算該企業2008年度實際應納的企業所得稅。

　　『正確答案』(1)會計利潤總額=4000+80-2600-770-480-60-40-50=80(萬元)

　　(2)廣告費和業務宣傳費調增所得額=650-4000×15%=650-600=50(萬元)

　　(3)業務招待費調增所得額=25-25×60%=25-15=10(萬元)

　　4000×5‰=20萬元>25×60%=15(萬元)

　　(4)捐贈支出應調增所得額=30-80×12%=20.4(萬元)

　　(5)工會經費應調增所得額=5-200×2%=1(萬元)

　　(6)職工福利費應調增所得額=31-200×14%=3(萬元)

　　(7)職工教育經費應調增所得額=7-200×2.5%=2(萬元)

　　(8)應納稅所得額=80+50+10+20.4+6+1+3+2=172.4萬元

　　(9)2008年應繳企業所得稅=172.4×25%=43.1萬元

　　【例題2?新制度2009年考題綜合題】

　　某小汽車生產企業為增值稅一般納稅人，2008年度自行核算的相關數據為：全年取得產品銷售收入總額68 000萬元，應扣除的產品銷售成本45 800萬元，應扣除的營業稅金及附加9 250萬元，應扣除的銷售費用3 600萬元、管理費用2 900萬元、財務費用870萬元。另外，取得營業外收入320萬元以及直接投資其他居民企業分回的股息收入550萬元，發生營業外支出l 050萬元，全年實現會計利潤5 400萬元，應繳納企業所得稅l 350萬元。

　　2009年2月經聘請的會計師事務所對2008年度的經營情況進行審核，發現以下相關問題：

　　(1)12月20日收到代銷公司代銷5輛小汽車的代銷清單及貨款l63.8萬元(小汽車每輛成本價20萬元，與代銷公司不含稅結算價28萬元)。企業會計處理為：

　　借：銀行存款――代銷汽車款 　　1 638 000

　　貸：預收賬款――代銷汽車款 　　1 638 000

　　(2)管理費用中含有業務招待費280萬元、新技術研究開發費用l20萬元。

　　(3)營業外支出中含該企業通過省教育廳向某山區中小學捐款800萬元。

　　(4)成本費用中含2008年度實際發生的工資費用3 000萬元、職工福利費480萬元、職工工會經費90萬元、職工教育經費70萬元。

　　(5)7月10日購入一臺符合有關目錄要求的安全生產專用設備，支付金額200萬元、增值稅額34萬元，當月投入使用，當年已經計提了折舊費用11.7萬元。

　　(說明：該企業生產的小汽車適用消費稅稅率為9%、城市維護建設稅稅率為7%、教育費附加征收率為3%;l2月末“應交稅費――應交增值稅”賬戶借方無余額;購買專用設備支付的增值稅34萬元，不符合進項稅額抵扣條件：假定購入并投入使用的安全生產專用設備使用期限為l0年，不考慮殘值)

　　要求：

　　(1)填列答題卷第l4頁給出的《企業所得稅計算表》中帶*號項目的金額。

　　(2)針對《企業所得稅計算表》第13～17行所列項目需作納稅調整增加的情況，

　　逐一說明調整增加的理由。

　　『正確答案』

　　【答案】

　　第1行： 營業收入=68000+28×5=68140(萬元)

　　第2行：折舊=(200+34)÷10÷12×5=9.75(萬元)

　　營業成本=45800+20×5-(11.7-9.75)=45898.05(萬元)

　　第3行：營業稅金及附加=9250+(5×28×17%+5×28×9%)×(7%+3%)+5×28×9%

　　=9266.24(萬元)

　　第8行：營業利潤=68140-45898.05-9266.24-3600-2900-870+550=6155.71(萬元)

　　第11行：利潤總額=6155.71+320-1050=5425.71(萬元)

　　第12行：納稅調增加額=112+148.91+60+30=350.91(萬元)

　　第13行：業務招待費發生額的60%=280×60%=168(萬元)<68140×5‰

　　納稅調增金額=280-168=112(萬元)

　　第14行：公益性捐贈限額=5425.71×12%=651.09(萬元)

　　納稅調增金額=800-651.09=148.91(萬元)

　　第15行：福利費開支限額=3000×14%=420(萬元)

　　納稅調整金額=480-420=60(萬元)

　　第16行：工會經費開支限額=3000×2%=60(萬元)

　　納稅調整金額=90-60=30(萬元)

　　第18行：納稅調整減少額=60+550=610(萬元)

　　第19行：加計扣除=120×50%=60(萬元)

　　第20行：免稅收入=550(萬元)

　　第21行：應納稅所得額=5425.71+350.91-610=5166.62(萬元)

　　第23行：應納所得稅額=5166.62×25%=1291.66(萬元)

　　第24行：抵免所得稅額=(200+34)×10%=23.40(萬元)

　　第25行：實際應納稅額=1291.66-23.40=1268.26(萬元)

　　二、境外所得抵扣稅額的計算

　　(一)原理：對居民企業的稅收管轄權和避免國際重復征稅。

　　企業取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中限額抵免：

　　1.居民企業來源于中國境外的應稅所得。

　　2.非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得。

　　(二)當期與抵免境外所得稅有關的項目：

　　1.境內所得的應納稅所得額(以下稱境內應納稅所得額)和分國(地區)別的境外所得的應納稅所得額(以下稱境外應納稅所得額);

　　2.分國(地區)別的可抵免境外所得稅稅額;

　　可抵免境外所得稅稅額：是指企業來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規定應當繳納并已實際繳納的企業所得稅性質的稅款。

　　3.分國(地區)別的境外所得稅的抵免限額。

　　抵免限額：是指企業來源于中國境外的所得，依照企業所得稅法和實施條例的規定計算的應納稅額。除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，該抵免限額應當分國(地區)不分項計算，計算公式為：

　　抵免限額=中國境內、境外所得依照企業所得稅法和條例規定計算的應納稅總額×來源于某國(地區)的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得額總額

　　=來源于某國(地區)的應納稅所得額(境外稅前所得額)×25%

　　【例題?計算題】某企業2008年度境內應納稅所得額為100萬元，適用25%的企業所得稅稅率。另外，該企業分別在A、B兩國設有分支機構(我國與A、B兩國已經締結避免雙重征稅協定)，在A國分支機構的應納稅所得額為50萬元，A國企業所得稅稅率為20%;在B國的分支機構的應納稅所得額為30萬元，B國企業所得稅稅率為30%。假設該企業在A、B兩國所得按我國稅法計算的應納稅所得額和按A、B兩國稅法計算的應納稅所得額一致，兩個分支機構在A、B兩國分別繳納了10萬元和9萬元的企業所得稅。

　　[346121001]

　　要求：計算該企業匯總時在我國應繳納的企業所得稅稅額。

　　(答案參見教材的370頁，這里不再引述，主要作講解)

　　【手寫板提示】針對上述例題(也即教材的370頁的例題12-4，結合填表進行說明。

　　所得稅年度納稅申報表(A類)

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　　9行 投資收益 (50+30)

　　13行 三、利潤總額(提示：含境外所得)100+50+30

　　15行 減：納稅調整減少額 50+30

　　25行 應稅所得額 100(不含境外所得)

　　27行 應稅額 25

　　31行 加：境外所得應納稅額 12.5+7.5=20

　　32行 減：境外所得抵免所得稅額 10+7.5=17.5

　　33行 境內外合計應納所得稅額 27.5

　　(三)居民企業在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內，均應計入該企業所屬納稅年度的境外應納稅所得額。

　　(四)在匯總計算境外應納稅所得額時，企業在境外同一國家(地區)設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照企業所得稅法及實施條例的有關規定計算的虧損，不得抵減其境內或他國(地區)的應納稅所得額，但可以用同一國家(地區)其他項目或以后年度的所得按規定彌補。

　　(五)居民企業境外所得間接負擔的稅額抵免：

　　其取得的境外投資收益實際間接負擔的稅額，是指根據直接或者間接持股方式合計持股20%以上(含20%，下同)的規定層級的外國企業股份，由此應分得的股息、紅利等權益性投資收益中，從最低一層外國企業起逐層計算的屬于由上一層企業負擔的稅額，其計算公式如下：

　　本層企業所納稅額屬于由一家上一層企業負擔的稅額=(本層企業就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合本通知規定的由本層企業間接負擔的稅額)×本層企業向一家上一層企業分配的股息(紅利)÷本層企業所得稅后利潤額。

　　(六)屬于下列情形的，經企業申請，主管稅務機關核準，可以采取簡易辦法對境外所得已納稅額計算抵免：

　　1.企業從境外取得營業利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國(地區)政府機關核發的具有納稅性質的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準確地確認應當繳納并已經實際繳納的境外所得稅稅額的(除就該所得直接繳納及間接負擔的稅額在所得來源國(地區)的實際有效稅率低于我國企業所得稅法定稅率50%以上)：

　　抵免限額=境外應納稅所得額×12.5%

　　企業按該國(地區)稅務機關或政府機關核發具有納稅性質憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準予抵免;超過的部分不得抵免。

　　2.企業從境外取得營業利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及間接負擔的稅額在所得來源國(地區)的法定稅率且其實際有效稅率明顯高于我國的：

　　抵免限額=境外應納稅所得額×25%

　　三、居民企業核定征收應納稅額的計算

　　1.核定征收企業所得稅的范圍：注意多選題

　　2.核定應稅所得率征收計算：

　　(1)應納稅所得額=收入總額×應稅所得率

　　或=成本費用支出額÷(1-應稅所得率)×應稅所得率

　　(2)應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率

　　【例題?單選題】某小型零售企業2008年度自行申報收入總額250萬元、成本費用258萬元，經營虧損8萬元。經主管稅務機關審核，發現其發生的成本費用真實，實現的收入無法確認，依據規定對其進行核定征收。假定應稅所得率為9%，則該小型零售企業2008年度應繳納的企業所得稅為(　)。

　　A.5.10萬元

　　B.5.63萬元

　　C.5.81萬元

　　D.6.38萬元

　　[346121002]

　　『正確答案』D

　　『答案解析』應納所得稅=258/(1-9%)×9%×25%=6.38(萬元)。

　　四、非居民企業應納稅額的計算

　　對于在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的非居民企業的所得，按照下列方法計算應納稅所得額：

　　1.股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額。

　　2.轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。

　　3.其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。

　　財產凈值是指財產的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。

　　【例題?多選題】(2008年)在中國境內未設立機構、場所的非居民企業從中國境內取得的下列所得，應按收入全額計算征收企業所得稅的有(　)

　　A.股息

　　B.轉讓財產所得

　　C.租金

　　D.特許權使用費

　　[346121003]

　　『正確答案』ACD

　　『答案解析』非居民企業從中國境內取得的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額

　　五、房地產開發企業所得稅預繳稅款的處理

　　在未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入，按照規定的預計利潤率分季(或月)計算出預計利潤額，計入利潤總額預繳，開發產品完工、結算計稅成本后按照實際利潤再行調整。

　　【例12-5】某房地產開發公司2009年開發商品房一幢，到12月31日止銷售了該幢商品房面積的70%，取得銷售收入3200萬元，假定該房地產公司開發的商品房坐落在省級城市，企業所得稅的預征所得率為15%。請計算該房地產開發公司2009年開發該幢商品房應預繳的企業所得稅。

　　[346121004]

　　『正確答案』(1)預繳企業所得稅的應納稅所得額=3200×15%=480(萬元)

　　(2)2009年應預繳企業所得稅=480×25%=120(萬元)