第二十一章 對舞弊和法律法規的考慮

　　一、重難點講解

　　第一節 財務報表審計中對舞弊的考慮

　　(一)治理層、管理層和注冊會計師對舞弊的責任

　　1.防止或發現舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任。

　　2.注冊會計師對發現舞弊方面的責任

　　(1)注冊會計師有責任按照審計準則的規定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證;

　　(2)由于審計的固有限制，即使按照審計準則的規定恰當地計劃和實施審計工作，注冊會計師也不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。

　　(二)舞弊風險評估程序(第十三章的“風險評估程序”在評估舞弊時的特例)

　　(1)詢問;

　　(2)考慮舞弊三因素;

　　(3)分析程序;

　　(4)考慮其他信息。

　　(三)審計項目組內部對舞弊識別與評估的討論

　　(1)由于舞弊導致財務報表重大錯報的可能性，重大錯報可能發生的領域及方式;

　　(2)在遇到哪些情形時需要考慮存在舞弊的可能性;

　　(3)已了解的可能產生舞弊動機或壓力、提供舞弊機會、營造舞弊行為合理化環境的外部和內部因素;

　　(4)已注意到的對被審計單位舞弊的指控;

　　(5)已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現的異常或無法解釋的變化;

　　(6)管理層凌駕于控制之上的可能性;

　　(7)是否有跡象表明管理層操縱利潤，以及采取的可能導致舞弊的操縱利潤手段;

　　(8)管理層對接觸現金或其他易被侵占資產的員工實施監督的情況;

　　(9)為應對舞弊導致財務報表重大錯報可能性而選擇的審計程序，以及各種審計程序的有效性;

　　(10)如何使擬實施審計程序的性質、時間和范圍不易為被審計單位預見。

　　(四)識別和評估舞弊風險導致的重大錯報風險

　　1.實施舞弊風險評估程序的目的

　　注冊會計師實施舞弊風險評估程序的目的在于識別因舞弊導致的重大錯報風險。因此，在識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險時，注冊會計師應當識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。

　　2.評估舞弊導致的重大錯報風險的程序或要求(教材P508)

　　(1)實施風險評估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報，以識別舞弊風險;

　　(2)將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系;

　　(3)識別的風險是否重大;

　　(4)識別的風險導致財務報表發生重大錯報的可能性。

　　3.收入舞弊假設

　　收入確認對財務信息做出虛假報告導致的重大錯報通常源于多計或少計收入，審計準則規定，注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，并應當考慮哪些收入類別以及與收入有關的交易或認定可能導致舞弊風險。

　　4.了解內部控制識別舞弊風險

　　注冊會計師應當了解管理層為防止或發現舞弊而設計、實施的內部控制，以進一步了解舞弊風險因素及管理層對舞弊風險的態度。因此，對于舞弊導致的重大錯報風險，注冊會計師應當評價被審計單位相關控制的設計情況，并確定其是否已經得到執行。

　　(五)應對舞弊風險

　　1.應對舞弊的三個環節(教材P509)

　　(1)總體應對措施;

　　(2)針對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險實施的審計程序;

　　(3)針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序。

　　2.應對舞弊的總體應對措施(教材P509)

　　(1)考慮人員的適當分派和督導;

　　(2)考慮被審計單位采用的會計政策;

　　(3)在選擇進一步審計程序的性質、時間和范圍時，應當注意使某些程序不為被審計單位預見或事先了解。

　　3.針對認定層次舞弊風險實施的審計程序(教材P509)

　　(1)改變擬實施審計程序的性質，以獲取更為可靠、相關的審計證據，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規函證內容，詢問被審計單位的非財務人員等;

　　(2)改變實質性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質性程序，或針對本期較早時間發生的交易事項或貫穿于整個本期的交易事項實施測試;

　　(3)改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規模，采用更詳細的數據實施分析程序等。

　　4.針對管理層凌駕于控制之上的風險所要實施的審計程序(教材P512)

　　(1)測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及為編制財務報表做出的調整分錄是否適當;

　　(2)復核會計估計是否有失公允，從而可能產生舞弊導致的重大錯報;

　　(3)對于注意到的、超出正常經營過程或基于對被審計單位及其環境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業理由的合理性。

　　(六)發現舞弊時對審計證據的評價

　　1.發現舞弊時對審計的影響

　　(1)注冊會計師應當在整個審計過程中對舞弊導致的重大錯報風險保持警惕，在評價審計證據時也要體現這一原則。

　　(2)如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，注冊會計師仍應考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。

　　(3)如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。在這種情況下，注冊會計師應當采取下列措施：

　　①重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結果對審計程序的性質、時間和范圍的影響;

　　②重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。

　　2.考慮對審計報告的影響

　　如果認為財務報表存在舞弊導致的重大錯報，或雖認為存在舞弊但無法確定其對財務報表的影響，注冊會計師應當根據《中國注冊會計師審計準則第1221號――重要性》和《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》的要求，考慮錯報對審計意見的影響。

　　3.與管理層、治理層和監管機構的溝通

　　(1)與管理層的溝通(教材P513)

　　如果發現舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應當盡早將此類事項與適當層次的管理層溝通。注冊會計師應當運用職業判斷確定擬溝通的適當層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質和重大程度等因素的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應當比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別。

　　(2)與治理層的溝通(教材P514)

　　如果發現舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員，注冊會計師應當盡早就此類事項與治理層溝通。

　　如果注意到旨在防止或發現舞弊的內部控制在設計或執行方面存在重大缺陷，注冊會計師應當盡早告知適當層次的治理層。

　　如果識別出管理層未加控制或控制不當的舞弊導致的重大錯報風險，或認為被審計單位的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就此類內部控制缺陷與治理層溝通。

　　注冊會計師應當考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關舞弊的事項，主要包括：

　　①注冊會計師對管理層實施的財務報表錯報風險評估及相關控制評估的性質、范圍和頻率的疑慮;

　　②管理層未能恰當應對已發現的內部控制重大缺陷的事實;

　　③管理層未能恰當應對已發現的舞弊的事實;

　　④注冊會計師對被審計單位控制環境的評價，包括對管理層勝任能力和誠信的疑慮;

　　⑤注冊會計師注意到的可能表明管理層對財務信息做出虛假報告的行為;

　　⑥注冊會計師對超出正常經營過程的交易的授權適當性的疑慮。

　　(3)與監管機構的溝通(教材P514)

　　注冊會計師負有對客戶信息保密的義務，要求其通常不對外報告管理層和治理層的舞弊行為。但是，保密原則也有例外。因為，社會公眾是注冊會計師的真正委托人，如果客戶的舞弊行為影響到公眾利益，注冊會計師就需要根據法律法規的要求，考慮是否向監管機構報告管理層和治理層的重大舞弊。