第十章 股份支付

本章考情分析

本章主要闡述股份支付的確認和計量等內(nèi)容。近三年考試題型為客觀題，分數(shù)不高，從近三年分數(shù)看，本章內(nèi)容不太重要。

最近 3 年題型題量分析

近年考點

2013 年教材主要變化

本章內(nèi)容沒有變化。

本章基本結(jié)構(gòu)框架

第一節(jié) 股份支付概述

一、股份支付的特征

股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。

股份支付具有以下特征：一是股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易；二是股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易；三是股份支付交易的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)。

二、股份支付的四個主要環(huán)節(jié)

行權(quán)有效期

等待期（行權(quán)限制期） 禁售期

授予日 可行權(quán)日 行權(quán)日 出售日 失效日

三、股份支付工具的主要類型

股份支付分為以 權(quán)益 結(jié)算的股份支付和以 現(xiàn)金 結(jié)算的股份支付。

（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權(quán)。

（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。

最典型的是現(xiàn)金股票增值權(quán)。

第二節(jié) 股份支付的確認和計量

一、股份支付的確認和計量原則

（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認和計量原則

1. 換取職工服務(wù)的股份支付的確認和計量原則

應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量， 不確認其后續(xù)公允價值變動 。

對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。

對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入 資本公積中的股本溢價 。

2. 換取其他方服務(wù)的股份支付的確認和計量原則

對于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價值計量。

3. 權(quán)益工具公允價值無法可靠確定時的處理原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對方提供服務(wù)的時點、后續(xù)的每個報告日以及結(jié)算日，以內(nèi)在價值計量該權(quán)益工具，內(nèi)在價值變動計入當(dāng)期損益。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認取得服務(wù)的金額。

內(nèi)在價值是指交易對方有權(quán)認購或取得的股份的公允價值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價格間的差額。企業(yè)對上述以內(nèi)在價值計量的已授予權(quán)益工具進行結(jié)算，應(yīng)當(dāng)遵循以下要求：

（ 1 ）結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，即立即確認本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認的服務(wù)金額。

（ 2 ）結(jié)算時支付的款項應(yīng)當(dāng)作為回購該權(quán)益工具處理，即減少所有者權(quán)益。結(jié)算支付的款項高于該權(quán)益工具在回購日內(nèi)在價值的部分，計入當(dāng)期損益。

【例題 1 •多選題】關(guān)于權(quán)益結(jié)算的股份支付的計量，下列說法中正確的有（ ）。

A. 應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動

B. 對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日的公允價值計量

C. 對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計量

D. 對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的股本溢價

【答案】 AC

【解析】對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。

【例題 2 •多選題】下列關(guān)于股份支付的會計處理中，正確的有（ ）。（ 2012 年）

A. 以回購股份獎勵本企業(yè)職工的，應(yīng)作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付進行處理

B. 在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，將取得職工提供的服務(wù)計入成本費用

C. 權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)在可行權(quán)日后對已確認成本費用和所有者權(quán)益進行調(diào)整

D. 為換取職工提供服務(wù)所發(fā)生的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)以所授予權(quán)益工具的公允價值計量

【答案】 ABD

【解析】權(quán)益結(jié)算的股份支付在授予日到可行權(quán)日期間以授予日公允價值為基礎(chǔ)確認成本費用和所有者權(quán)益，可行權(quán)日以后就不對已經(jīng)確認的成本費用和權(quán)益進行調(diào)整，選項 C 不正確。

（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認和計量原則

應(yīng)按資產(chǎn)負債表日當(dāng)日負債的公允價值重新計量，確認成本費用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值 重新計算 ，將其變動計入當(dāng)期損益。

二、股份支付條件的種類

市場條件是指行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價格相關(guān)的業(yè)績條件。

非市場條件是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件 , 如股份支付協(xié)議中關(guān)于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權(quán)的規(guī)定。

【教材例 10-1 】甲公司授予其管理層的一份股份支付協(xié)議規(guī)定，今后 5 年中，公司股價每年提高 8% 以上，則可獲得一定數(shù)量的該公司股票。到第 5 年年末，該目標未實現(xiàn)。則甲公司在第 5 年的年末已經(jīng)確認了收到的管理層提供的服務(wù)，因為業(yè)績增長是一個市場條件，因此這些費用不應(yīng)再轉(zhuǎn)回。

【教材例 10-2 】 A 公司為上市公司， 20 × 6 年 12 月 1 日，公司股東大會通過了《關(guān)于 A 公司股票期權(quán)激勵計劃的議案》，對管理層人員進行股權(quán)激勵。該股權(quán)激勵計劃的行權(quán)條件是：（ 1 ）公司凈利潤以 20 × 6 年末為固定基數(shù)， 20 × 7-20 × 9 年的凈利潤增長率分別比 20 × 6 年增長 12% 、 24% 、 36% 以上；（ 2 ）管理層成員在其后 3 年中都在公司任職服務(wù)。在滿足行權(quán)條件后，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票。同時，作為協(xié)議的補充，公司規(guī)定：激勵對象在行權(quán)日后第 1 年的行權(quán)數(shù)量不得超過其獲授股票期權(quán)總量的 50% ，此后每年的行權(quán)數(shù)量不得超過其獲授股票期權(quán)總量的 20% 。當(dāng)年未行權(quán)的股票期權(quán)可在以后年度行權(quán)。

A 公司以期權(quán)定價模型估計授予的此項期權(quán)在授予日公允價值為 9 000 000 元。

在授予日， A 公司估計 3 年內(nèi)管理層離職的比例為 10% ；在第 2 年年末， A 公司調(diào)整其估計離職率為 5% ；到第 3 年末，實際離職率為 6% 。

A 公司 20 × 7-20 × 9 年的凈利潤增長率分別為 13% 、 25% 和 30% 。公司在 20 × 7 年、 20 × 8 年末都預(yù)計下年能實現(xiàn)凈利潤增長率的目標。

請問此例涉及哪些條款和條件？ A 公司應(yīng)如何處理？

分析：

同時滿足服務(wù) 3 年和凈利潤增長率的要求 , 就能夠確定企業(yè)得到了管理層成員提供的服務(wù)、且該服務(wù)使管理層成員具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具的權(quán)利，因此這是一項非市場業(yè)績條件。雖然公司要求激勵對象在行權(quán)日后第 1 年的行權(quán)數(shù)量不得超過其獲授股票期權(quán)總量的 50% ，此后每年的行權(quán)數(shù)量不得超過其獲授股票期權(quán)總量的 20% ，但不影響其可行權(quán)，因此不屬于可行權(quán)條件。

按照股份支付準則的規(guī)定，第 1 年末確認的服務(wù)費用為：

9 000 000 × 1/3 × 90%=2 700 000 （元）

第 2 年末累計確認的服務(wù)費用為：

9 000 000 × 2/3 × 95%=5 700 000 （元）

第 3 年末累計確認的服務(wù)費用為：

9 000 000 × 94%=8 460 000 （元）

由此，第 2 年應(yīng)確認的費用為：

5 700 000-2 700 000=3 000 000 （元）

第 3 年應(yīng)確認的費用為：

8 460 000-5 700 000=2 760 000 （元）

最后， 94% 的管理層成員滿足了可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件。盡管凈利潤增長率的非市場條件未得到滿足， A 公司在 3 年的年末也均確認了收到管理層提供的服務(wù)，并相應(yīng)確認了費用。

三、條款和條件的修改

（一）條款和條件的有利修改

應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件，將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加。

（二）條款和條件的不利修改

如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。

（三）取消或結(jié)算

將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的金額。

四、權(quán)益工具公允價值的確定

應(yīng)當(dāng)以市場價格為基礎(chǔ)。一些股權(quán)或股票期權(quán)如果沒有活躍的交易市場，應(yīng)當(dāng)考慮估值技術(shù)。