第二節 股份支付的確認和計量

五、股份支付的處理

（一）授予日

除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，企業在授予日均不做會計處理。

【例題 3 •判斷題】對以權益結算的股份支付和現金結算的股份支付，無論是否立即可行權，在授予日均不需要進行會計處理。（ ）（ 2010 年考題）

【答案】×

【解析】除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，企業在授予日均不做會計處理。立即可行權的股份支付在授予日進行會計處理。

（二）等待期內每個資產負債表日

企業應當在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時按相同金額確認所有者權益或負債。

（三）可行權日之后

1. 對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。

2. 對于現金結算的股份支付，企業在可行權日之后不再確認成本費用， 負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益） 。

以現金結算的股份支付會計處理圖示如下：

【例題 4 •單選題】對于以現金結算的股份支付，可行權日后相關負債公允價值發生變動的，其變動金額應在資產負債表日計入財務報表的項目是（ ）。（ 2011 年考題）

A. 資本公積

B. 管理費用

C. 營業外支出

D. 公允價值變動收益

【答案】 D

【解析】對于現金結算的股份支付，企業在可行權日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。

（四）回購股份進行職工期權激勵

1. 回購股份

按照回購股份的全部支出，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”科目。

2. 確認成本費用

按照準則對職工權益結算股份支付規定，在等待期內每個資產負債表日，每期借方計入成本費用，貸方記入“資本公積——其他資本公積”科目。

3. 職工行權

按照企業收到的股票價款，借記“銀行存款”等科目，同時轉銷等待期內在資本公積中累計確認的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按交付給職工的庫存股成本，貸記“庫存股”科目，按照上述借貸方差額記入“資本公積——股本溢價”科目。

【例題 5 •單選題】 2010 年1 月1 日 ，甲公司向50 名高管人員每人授予 2 萬份股票期權，這些人員從被授予股票期權之日起連續服務滿 2 年，即可按每股 6 元的價格購買甲公司 2 萬股普通股股票（每股面值 1 元）。該期權在授予日的公允價值為每股 12 元。 2011 年 10 月 20 日，甲公司從二級市場以每股 15 元的價格回購本公司普通股股票 100 萬股，擬用于高管人員股權激勵。在等待期內，甲公司沒有高管人員離職。 2011 年 12 月 31 日，高管人員全部行權，當日甲公司普通股市場價格為每股 16 元。 2011 年 12 月 31 日，甲公司因高管人員行權應確認的股本溢價為（ ）萬元。（ 2012 年）

A.200

B.300

C.500

D.1700

【答案】 B

【解析】行權時收到的款項 =50 × 2 × 6=600 （萬元），沖減的“資本公積—其他資本公積” =50 × 2 × 12=1 200 （萬元），沖減的庫存股 =100 × 15=1 500 （萬元），行權應確認的股本溢價 =600+1 200-1 500=300 （萬元）。

【例題 6 •單選題】下列各項中，應計入其他資本公積但不屬于其他綜合收益的是（ ）。（ 2012 年）

A. 溢價發行股票形成的資本公積

B. 因享有聯營企業其他綜合收益形成的資本公積

C. 可供出售金融資產公允價值變動形成的資本公積

D. 以權益結算的股份支付在等待期內形成的資本公積

【答案】 D

【解析】其他綜合收益，是指企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。因此，其他綜合收益最終要轉至損益中。溢價發行股票形成的資本公積是記入“資本公積——股本溢價”科目，而不是“資本公積——其他資本公積”科目，因此 A 不正確；以權益結算的股份支付在等待期內形成的資本公積是記入“資本公積——其他資本公積”科目，但其最終是轉入“資本公積——股本溢價”科目，因此其不屬于其他綜合收益，因此本題正確答案為 D 。

【例題 7 •判斷題】公司回購股份形成庫存股用于職工股權激勵的，在職工行權購買本公司股份時，所收款項和等待期內根據職工提供服務所確認的相關資本公積的累計金額之和，與交付給職工庫存股成本的差額，應計入營業外收支。（ ）（ 2011 年考題）

【答案】×

【解析】在職工行權購買本企業股份時，企業應轉銷交付職工的庫存股成本和等待期內資本公積（其他資本公積）累計金額，同時按照其差額調整資本公積（股本溢價）。

【教材例 10-4 】 20 × 6 年 12 月 , 甲公司披露了股票期權計劃，具體如下：

一、股票期權的條件

股票期權的條件根據公司《股權激勵計劃》的規定，同時滿足下列條件時，激勵對象可以獲授股票期權：

1.20 × 7 年年末，公司當年凈利潤增長率必須不低于 18% ；

2.20 × 8 年年末 , 公司 20 × 7 ～ 20 × 8 年兩年凈利潤平均增長率不低于 15% ；

3.20 × 9 年年末 , 公司 20 × 7-20 × 9 年三年凈利潤平均增長率不低于 12% ；

4. 激勵對象未發生如下任一情形：

（ 1 ）最近三年內被證券交易所公開譴責或宣布為不適當人選的；

（ 2 ）最近三年內因重大違法違規行為被中國證監會予以行政處罰的；

（ 3 ）具有《公司法》規定的不得擔任公司董事、監事、高級管理人員情形的。

公司的股權計劃授予的股票期權，激勵對象擁有在授權日起 5 年內的可行權日以行權價格購買公司股票的權利。當年未行權的股票期權可在以后年度行權。

二、股票期權的授予日、授予對象、授予數量和行權價格

1. 股票期權的授予日： 20 × 7 年 1 月 1 日。

2. 授予對象：

董事、總經理、副總經理、技術總監、市場總監、董秘、財務總監以及核心技術及業務人員等 20 人（名單略）。

3. 行權價格：本次股票期權的行權價格為 3 元 / 股。

4. 授予數量：授予激勵對象每人 20 萬份股票期權，標的股票總數占當時總股本 0.5% 。

甲公司 20 × 7-20 × 9 年的相關情況如下：

甲公司股權激勵對象均不會出現授予股票期權條件 4 所述情形。

根據甲公司測算，其股票期權在授權日的公允價值為 5.40 元 / 份。

20 × 7 年甲公司凈利潤增長率為 16% ，有 2 名激勵對象離開，但甲公司預計 20 × 8 年將保持快速增長， 20 × 8 年 12 月 31 日有望達到可行權條件。另外，企業預計 20 × 8 年沒有激勵對象離開企業。

20 × 8 年甲公司凈利潤增長率為 12% ，有 2 名激勵對象離開，但甲公司預計 20 × 9 年將保持快速增長， 20 × 9 年 12 月 31 日有望達到可行權條件。另外，企業預計 20 × 9 年沒有激勵對象離開企業。

20 × 9 年甲公司凈利潤增長率為 10% ，有 2 名激勵對象離開。

2 × 10 年 12 月 31 日，甲公司激勵對象全部行權。

分析：

按照《企業會計準則第 11 號——股份支付》，本例中的可行權條件是一項非市場業績條件。

第 1 年年末，雖然沒能實現凈利潤增長 18% 的要求，但公司預計下年將以同樣的速度增長。因此，能實現兩年平均增長 15% 的要求。所以公司將其預計等待期調整為 2 年。由于有 2 名管理人員離開，公司同時調整了期滿（兩年）后預計可行權期權的數量（ 20-2-0 ）。

第 2 年年末，雖然兩年實現 15% 增長的目標再次落空，但公司仍然估計能夠在第 3 年取得較理想的業績，從而實現 3 年平均增長 12% 的目標。所以公司將其預計等待期調整為 3 年。由于第 2 年有 2 名管理人員離開，高于預計數字，因此公司相應調整了第 3 年離開的人數（ 20-2-2 -0 ）。

第 3 年年末，目標實現，實際離開人數為 2 人。公司根據實際情況確定累計費用，并據此確認了第 3 年費用和調整。

1. 服務費用和資本公積計算過程如表 10-1 所示。

2. 賬務處理：

（ 1 ） 20 × 7 年 1 月 1 日

授予日不作賬務處理。

（ 2 ） 20 × 7 年 12 月 31 日，將當期取得的服務計入相關費用和資本公積

借：管理費用 9 720 000

貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 9 720 000

（ 3 ） 20 × 8 年 12 月 31 日，將當期取得的服務計入相關費用和資本公積

借：管理費用 1 800 000

貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 1 800 000

（ 4 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，將當期取得的服務計入相關費用和資本公積

借：管理費用 3 600 000

貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 3 600 000

（ 5 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，激勵對象行權

借：銀行存款 8 400 000 （ 14 × 200 000 × 3 ）

資本公積——其他資本公積——股份支付 15 120 000

貸：股本 2 800 000 （ 14 × 200 000 × 1 ）

資本公積——股本溢價 20 720 000