第二節 借款費用

1. 借款費用開始資本化的時點

同時 滿足下列條件的，借款費用才能開始資本化：

（ 1 ）資產支出已經發生；

（ 2 ）借款費用已經發生；

（ 3 ）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

企業只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關借款費用才可開始資本化，只要其中有一個條件沒有滿足，借款費用就不能開始資本化。

【教材例 11-8 】某企業專門借入款項建造某符合資本化條件的固定資產，相關借款費用已經發生，同時固定資產的實體建造工作也已開始，但為固定資產建造所需物資等都是賒購或者客戶墊付的（且所形成的負債均為不帶息負債），發生的相關薪酬等費用也尚未形成現金流出。

在這種情況下，固定資產建造本身并沒有占用借款資金，沒有發生資產支出，該事項只滿足借款費用開始資本化的第二個和第三個條件，但是沒有滿足第一個條件，所以，所發生的借款費用不應予以資本化。

【教材例 11-9 】某企業為了建造一項符合資本化條件的固定資產，使用自有資金購置了工程物資，該固定資產也已經開始動工興建，但專門借款資金尚未到位，也沒有占用一般借款資金。

在這種情況下，企業盡管滿足了借款費用開始資本化的第一個和第三個條件，但是不符合借款費用開始資本化的第二個條件，因此不允許開始借款費用的資本化。

【教材例 11-10 】某企業為了建造某一項符合資本化條件的廠房，已經使用銀行存款購置了水泥、鋼材等，發生了資產支出，相關借款也已開始計息，但是廠房因各種原因遲遲未能開工興建。

在這種情況下，企業盡管符合了借款費用開始資本化的第一個和第二個條件，但不符合借款費用開始資本化的第三個條件，因此所發生的借款費用不允許資本化。

【例題 14 •單選題】甲上市公司（以下簡稱甲公司）股東大會于 2012 年 1 月 4 日作出決議，決定建造廠房。為此，甲公司于 3 月 5 日向銀行專門借款 5 000 萬元，年利率為 6% ，款項于當日劃入甲公司銀行存款賬戶。 3 月 15 日，廠房正式動工興建。 3 月 16 日，甲公司購入建造廠房用水泥和鋼材一批，價款 500 萬元，當日用銀行存款支付。 3 月 31 日，計提當月專門借款利息。甲公司在 3 月份沒有發生其他與廠房購建有關的支出，則甲公司專門借款利息應開始資本化的時間為（ ）。

A.3 月5 日

B.3 月15 日

C.3 月16 日

D.3 月31 日

【答案】 C

【解析】以下三個條件同時具備時，因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應當開始資本化： （ 1 ）資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；（ 2 ）借款費用已經發生；（ 3 ）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。到 3 月 16 日，專門借款利息開始資本化的三個條件都已具備。

2. 借款費用暫停資本化時點的確定

符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生 非正常中斷、且中斷時間連續超過 3 個月的 ，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間所發生的借款費用，應當計入當期損益，直至購建或者生產活動重新開始。但是，如果中斷是使所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態必要的程序，所發生的借款費用應當繼續資本化。

【例題 15 •多選題】在確定借款費用暫停資本化的期間時，應當區別正常中斷和非正常中斷。下列各項中，屬于非正常中斷的有（ ）。（ 2011 年考題）

A. 質量糾紛導致的中斷

B. 安全事故導致的中斷

C. 勞動糾紛導致的中斷

D. 資金周轉困難導致的中斷

【答案】 ABCD

【解析】非正常中斷，通常是由于企業管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。例如，企業因與施工方發生了質量糾紛、資金周轉困難、發生安全事故、發生勞動糾紛等原因導致的中斷。

3. 借款費用停止資本化時點的確定

購建或者生產符合資本化條件的 資產達到預定可使用或者可銷售狀態 時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態，可從下列幾個方面進行判斷：

（ 1 ）符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成。

（ 2 ）所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

（ 3 ）繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。

購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品、或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。

【教材例 11-13 】甲公司借入一筆款項，于 2 × 10 年 2 月 1 日采用出包方式開工興建一幢廠房。 2 × 11 年 10 月 10 日工程全部完工，達到合同要求。 10 月 30 日工程驗收合格， 11 月 15 日辦理工程竣工結算， 11 月 20 日完成全部資產移交手續， 12 月 1 日廠房正式投入使用。

在本例中，企業應當將 2 × 11 年 10 月 10 日確定為工程達到預定可使用狀態的時點，作為借款費用停止資本化的時點。后續的工程驗收日、竣工結算日、資產移交日和投入使用日均不應作為借款費用停止資本化的時點，否則會導致資產價值和利潤的高估。

購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化。

購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。

【教材例 11-14 】某企業在建設某一涉及數項工程的鋼鐵冶煉項目時，每個單項工程都是根據各道冶煉工序設計建造的，因此，只有在每項工程都建造完畢后，整個冶煉項目才能正式運轉，達到生產和設計要求，所以每一個單項工程完工后不應認為資產已經達到了預定可使用狀態，企業只有等到整個冶煉項目全部完工，達到預定可使用狀態時，才停止借款費用的資本化。

【例題 16 •單選題】 2010 年 2 月 1 日，甲公司為建造一棟廠房向銀行取得一筆專門借款。 2010 年 3 月 5 日，以該借款支付前期訂購的工程物資款。因征地拆遷發生糾紛，該廠房延遲至 2010 年 7 月 1 日才開工興建，開始支付其他工程款。 2011 年 2 月 28 日，該廠房建造完成，達到預定可使用狀態。 2011 年 4 月 30 日，甲公司辦理工程竣工決算。不考慮其他因素，甲公司該筆借款費用的資本化期間為（ ）。（ 2011 年考題）

A.2010 年2 月1 日 至2011 年4 月30 日

B.2010 年3 月5 日 至2011 年2 月28 日

C.2010 年7 月1 日 至2011 年2 月28 日

D.2010 年7 月1 日 至2011 年4 月30 日

【答案】 C

【解析】借款費用開始資本化的條件： 2010 年 7 月 1 日滿足資本化開始的條件， 2011 年 2 月 28 日所建造廠房達到預定可使用狀態，應停止借款利息資本化，故借款費用資本化期間為 2010 年 7 月 1 日至 2011 年 2 月 28 日。

【例題 17 •單選題】 2007 年 1 月 1 日，甲公司從銀行取得 3 年期專門借款開工興建一棟廠房。 2009 年 6 月 30 日該廠房達到預定可使用狀態并投入使用， 7 月 31 日驗收合格， 8 月 5 日辦理竣工決算， 8 月 31 日完成資產移交手續。甲公司該專門借款費用在 2009 年停止資本化的時點為（ ）。（ 2010 年考題）

A.6 月30 日

B.7 月31 日

C.8 月5 日

D.8 月31 日

【答案】 A

【解析】購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化，即 6 月 30 日。

【例題 18 •單選題】 2007 年 2 月 1 日，甲公司采用自營方式擴建廠房借入兩年期專門借款 500 萬元。 2007 年 11 月 12 日，廠房擴建工程達到預定可使用狀態； 2007 年 11 月 28 日，廠房擴建工程驗收合格； 2007 年 12 月 1 日，辦理工程竣工結算； 2007 年 12 月 12 日，擴建后的廠房投入使用。假定不考慮其他因素，甲公司借入專門借款利息費用停止資本化的時點是（ ）。（ 2008 年考題）

A.2007 年11 月12 日

B.2007 年11 月28 日

C.2007 年12 月1 日

D.2007 年12 月12 日

【答案】 A

【解析】購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。

【例題 19 •多選題】下列關于專門借款費用資本化的暫�；蛲Ｖ沟谋硎鲋�，正確的有（ ）。

A. 購建固定資產過程中發生非正常中斷，并且非連續中斷時間累計達 3 個月，應當暫停借款費用資本化

B. 購建固定資產過程中發生正常中斷，并且中斷時間連續超過 3 個月，應當暫停借款費用資本化

C. 在購建固定資產過程中，某部分固定資產已達到預定可使用狀態，且該部分固定資產可供獨立使用，則應停止該部分固定資產的借款費用資本化

D. 在購建固定資產過程中，某部分固定資產雖已達到預定可使用狀態，但必須待整體完工后方可使用，則需待整體完工后停止借款費用資本化

【答案】 CD

【解析】符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過 3 個月的，應當暫停借款費用的資本化，選項 A 、 B 不正確；購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續建造過程中可供獨立使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化，選項 C 正確；購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化，選項 D 正確。

三、借款費用的計量

（一）借款利息資本化金額的確定

在借款費用資本化期間內，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列方法確定：

1. 為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

【提示】 專門借款利息資本化金額不與資產支出相掛鉤 ，但是需要符合資本化要求的期間。

【例題 20 •判斷題】在借款費用資本化期間內，建造資產的累計支出金額未超過專門借款金額的，發生的專門借款利息扣除該期間與專門借款相關的收益后的金額，應當計入所建造資產成本。（ ）（ 2007 年考題）

【答案】√

【解析】對于專門借款而言應是在資本化期間內按照專門借款的利息費用扣除閑置資金進行投資所獲得的收益來確認資本化金額，而不和資產支出相掛鉤。

【例題 21 •單選題】 A 公司為建造廠房于 2012 年 4 月 1 日從銀行借入 2 000 萬元專門借款，借款期限為 2 年，年利率為 6% ，不考慮借款手續費。該項專門借款在銀行的存款年利率為 3% ， 2012 年 7 月 1 日， A 公司采取出包方式委托 B 公司為其建造該廠房，并預付了 1 000 萬元工程款，廠房實體建造工作于當日開始。該工程因發生施工安全事故于 2012 年 8 月 1 日至 11 月 30 日中斷施工， 12 月 1 日恢復正常施工，至年末工程尚未完工。該項廠房建造工程在 2012 年度應予資本化的利息金額為（ ）萬元。

A.20

B.45

C.60

D.15

【答案】 D

【解析】由于工程于 2012 年 8 月 1 日至 11 月 30 日發生停工，這樣能夠資本化的期間為 2 個月。 2012 年度應予資本化的利息金額 =2 000 × 6% × 2/12-1 000 × 3% × 2/12=15 （萬元）。

【例題 22 •單選題】甲公司 2012 年 1 月 1 日發行面值總額為 10 000 萬元的債券，取得的款項專門用于建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為 4 年，票面年利率為 10% ，每年 12 月 31 日支付當年利息。該債券年實際利率為 8% 。債券發行價格總額為 10 662.10 萬元，款項已存入銀行。廠房于 2012 年 1 月 1 日開工建造， 2012 年度累計發生建造工程支出 4 600 萬元。經批準，當年甲公司將尚未使用的債券資金投資于國債，取得投資收益 760 萬元。 2012 年 12 月 31 日工程尚未完工，該在建工程的賬面余額為（ ）萬元。

A.4 692.97

B.4 906.21

C.5 452.97

D.5 600

【答案】 A

【解析】在資本化期間，專門借款發生的利息，扣除沒有動用的專門借款取得的收益應當資本化。該在建工程的賬面余額 =4 600+ （ 10 662.10 × 8%-760 ） =4 692.97 （萬元）。

【例題 23 •綜合題】甲公司 2007 年度至 2012 年度發生的與一棟辦公樓有關的業務資料如下：

（ 1 ） 2007 年 1 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂合同，委托乙公司為其建造一棟辦公樓。合同約定，該辦公樓的總造價為 5 000 萬元，建造期為 12 個月，甲公司于 2007 年 1 月 1 日向乙公司預付 20% 的工程款， 7 月 1 日和 12 月 31 日分別根據工程進度與乙公司進行工程款結算。

（ 2 ） 2007 年 1 月 1 日，為建造該辦公樓，甲公司向銀行專門借款 2 000 萬元，期限為 2 年，合同年利率與實際年利率均為 8% ，每年利息于次年 1 月 1 日支付，到期一次還本。專門借款中尚未動用部分全部存入銀行，年利率 1% ，假定甲公司每年年末計提借款利息費用，存貸款利息全年按 360 天計算，每月按 30 天計算。

（ 3 ） 2007 年 1 月 1 日，該辦公樓的建造活動正式開始，甲公司通過銀行向乙公司預付工程款 1 000 萬元； 7 月 1 日，甲公司根據完工進度與乙公司結算上半年工程款 2 250 萬元，扣除全部預付工程款后，余款以銀行存款支付給乙公司。

（ 4 ） 2007 年 12 月 31 日，該辦公樓如期完工，達到預定可使用狀態并于當日投入使用，甲公司以銀行存款向乙公司支付工程款 2 750 萬元。該辦公樓預計使用年限為 50 年，預計凈殘值為 155 萬元，采用年限平均法計提折舊。

（ 5 ） 2010 年 11 月，甲公司因生產經營戰略調整，決定將該辦公樓停止自用，改為出租以獲取租金收益。 2010 年 12 月 20 日，甲公司與丙公司簽訂租賃協議，約定將該辦公樓以經營租賃的方式租給丙公司，租賃期為 2 年，租賃開始日為 2010 年 12 月 31 日，甲公司對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量， 2010 年 12 月 31 日該辦公樓的公允價值為 5 100 萬元。

（ 6 ） 2011 年 12 月 31 日，該辦公樓公允價值為 5000 萬元。

2012 年 12 月 31 日 ，租賃合同到期，甲公司將該辦公樓以 4 800 萬元的價格售出，款項已存銀行，假定不考慮相關稅費。

要求：

（ 1 ）根據資料（ 3 ），編制甲公司 2007 年 1 月 1 日預付工程款和 2007 年 7 月 1 日與乙公司結算工程款的會計分錄。

（ 2 ）根據資料（ 1 ）—（ 4 ） , 計算甲公司 2007 年專門借款利息應予資本化的金額 , 并編制相應的會計分錄。

（ 3 ）根據資料（ 4 ） , 計算甲公司 2007 年 12 月 31 日該辦公樓完工作為固定資產入賬的金額以及 2008 年度應計提折舊的金額。

（ 4 ）根據資料（ 5 ），編制甲公司將該辦公樓由自用轉為出租的會計分錄。

（ 5 ）根據資料（ 6 ）編制甲公司 2011 年 12 月 31 日對該辦公樓進行期末計量的會計分錄。

（ 6 ）根據資料（ 7 ），編制甲公司 2012 年 12 月 31 日售出辦公樓的會計分錄。（“投資性房地產”科目要求寫出二級明細科目，答案中的金額單位用萬元表示）（ 2012 年）

【答案】

（ 1 ）

借：預付賬款 1 000

貸：銀行存款 1 000

借：在建工程 2 250

貸：預付賬款 1 000

銀行存款 1 250

（ 2 ）資本化利息 =2000 × 8%- （ 2000-1000 ）× 1% × 6/12=155 （萬元）

借：在建工程 155

應收利息 5

貸：應付利息 160

（ 3 ）固定資產入賬金額 =2250+2750+155=5155 （萬元）

2008 年度應計提折舊的金額 = （ 5155-155 ）÷ 50=100 （萬元）

（ 4 ）

借：投資性房地產——成本 5 100

累計折舊 300 （ 100 × 3 ）

貸：固定資產 5 155

資本公積——其他資本公積 245 （倒擠）

（ 5 ）

借：公允價值變動損益 100 （ 5100-5000 ）

貸：投資性房地產——公允價值變動 100

（ 6 ）

借：銀行存款 4 800

貸：其他業務收入 4 800

借：其他業務成本 4 855

資本公積 -- 其他資本公積 245

投資性房地產 -- 公允價值變動 100

貸：投資性房地產 -- 成本 5 100

公允價值變動損益 100