第一節 長期負債

三、長期應付款

【教材例 11-4 】 2 × 11 年 12 月 28 日， A 公司與 B 公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

（ 1 ）租賃標的物：數控機床。

（ 2 ）租賃期開始日：租賃物運抵 A 公司生產車間之日（即 2 × 12 年 1 月 1 日）。

（ 3 ）租賃期：從租賃期開始日算起 36 個月（即 2 × 12 年 1 月 1 日至 2 × 14 年 12 月 31 日）。

（ 4 ）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金 900 000 元。

（ 5 ）該機床在 2 × 12 年 1 月 1 日的公允價值為 2 500 000 元。

（ 6 ）租賃合同規定的利率為 8% （年利率）。

（ 7 ）該機床為全新設備，估計使用年限為 5 年，不需安裝調試，采用年限平均法計提折舊。

（ 8 ） 2 × 13 年和 2 × 14 年， A 公司每年按該機床所生產產品的年銷售收入的 1% 向 B 公司支付經營分享收入。

A 公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生可歸屬于租賃項目的手續費、差旅費 9 800 元。 2 × 13 年和 2 × 14 年， A 公司使用該數控機床生產產品的銷售收入分別為 8 000 000 元和 10 000 000 元。 2 × 13 年 12 月 31 日， A 公司以銀行存款支付該機床的維護費 2 800 元。 2 × 14 年 12 月 31 日， A 公司將該機床退還 B 公司。

A 公司（承租人）的會計處理如下：

（ 1 ）租賃開始日的會計處理。

第一步，判斷租賃類型。

本例中，租賃期（ 3 年）占租賃資產尚可使用年限（ 5 年）的 60% （小于 75% ），沒有滿足融資租賃的第 3 條判斷標準；最低租賃付款額的現值為 2 319 390 元（計算過程見下文），大于租賃資產公允價值的 90% ，即 2 250 000 元（ 2 500 000 × 90% ），滿足融資租賃的第 4 條判斷標準，因此， A 公司應當將該項租賃認定為融資租賃。

第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現值，確定租賃資產的入賬價值。

本例中 A 公司不知道出租人的租賃內含利率，因此應選擇租賃合同規定的利率 8% 作為最低租賃付款額的折現率。

最低租賃付款額 = 各期租金之和 + 承租人擔保的資產余值 =900 000 × 3+0=2 700 000 （元）

最低租賃付款額的現值 =900 000 ×（ P/A ， 8% ， 3 ） =900 000 × 2.5771=2 319 390 （元） < 租賃資產公允價值 2 500 000 元

根據《企業會計準則第 21 號——租賃》規定的孰低原則，租賃資產的入賬價值應為其折現值 2 319 390 元加上初始直接費用 9 800 元，即 2 329 190 元。

第三步，計算未確認融資費用。

未確認融資費用 = 最低租賃付款額 - 最低租賃付款額現值 =2 700 000-2 319 390=380 610 （元）

第四步，進行具體賬務處理。

借：固定資產——融資租入固定資產——數控機床

2 329 190

未確認融資費用 380 610

貸：長期應付款—— B 公司——應付融資租賃款 2 700 000

銀行存款 9 800

（ 2 ）分攤未確認融資費用的會計處理。

第一步，確定融資費用分攤率。

由于租賃資產的入賬價值為其最低租賃付款額的折現值，因此該折現率就是其融資費用分攤率，即 8% 。

第二步，在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用（見表 11-2 ）。

表 11-2 單位：元

* 尾數調整： 900 000-833 336.5=66 663.5 （元）

第三步，進行具體賬務處理。

2 × 12 年 12 月 31 日，支付第 1 期租金時

借：長期應付款—— B 公司——應付融資租賃款 900 000

貸：銀行存款 900 000

2 × 12 年 1 月至 12 月，每月分攤未確認融資費用時

每月財務費用 =185 551.2 ÷ 12=15 462.6 （元）

借：財務費用 15 462.6

貸：未確認融資費用 15 462.6

2 × 12 年 2 月至 12 月，每月計提折舊時

每月折舊費用 =2 329 190 ÷（ 3 × 12-1 ） =66 548.29 （元），下同

借：制造費用 66 548.29

貸：累計折舊 66 548.29

2 × 13 年 12 月 31 日，支付第 2 期租金時

借：長期應付款—— B 公司——應付融資租賃款 900 000

貸：銀行存款 900 000

2 × 13 年 1 月至 12 月，每月分攤未確認融資費用時

每月財務費用 =128 395.3 ÷ 12=10 699.61 （元）

借：財務費用 10 699.61

貸：未確認融資費用 10 699.61

2 × 14 年 12 月 31 日，支付第 3 期租金時

借：長期應付款—— B 公司——應付融資租賃款 900 000

貸：銀行存款 900 000

2 × 14 年 1 月至 12 月，每月分攤未確認融資費用時

每月財務費用 =66 663.5 ÷ 12=5 555.29 （元）

借：財務費用 5 555.29

貸：未確認融資費用 5 555.29

（ 3 ）履約成本的會計處理

2 × 13 年 12 月 31 日， A 公司發生該機床的維護費 2 800 元時

借：管理費用 2 800

貸：銀行存款 2 800

（ 4 ）或有租金的會計處理

2 × 13 年 12 月 31 日，根據合同規定， A 公司應向 B 公司支付經營分享收入 80 000 元

借：銷售費用 80 000

貸：其他應付款—— B 公司 80 000

2 × 14 年 12 月 31 日，根據合同規定， A 公司應向 B 公司支付經營分享收入 100 000 元

借：銷售費用 100 000

貸：其他應付款—— B 公司 100 000

（ 5 ）租賃期屆滿時的會計處理

2 × 14 年 12 月 31 日， A 公司將該機床退還 B 公司時

借：累計折舊 2 329 190

貸：固定資產——融資租入固定資產——數控機床 2 329 190

（二）具有融資性質的延期付款購買固定資產

企業延期付款購買資產，如果延期支付的購買價款超過正常信用條件，實質上具有融資性質的，所購資產的成本應當以延期支付購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入相關資產成本或當期損益。

第二節 借款費用

一、借款費用的范圍

借款費用，是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。

借款費用包括借款利息、 折價或者溢價的攤銷 、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。 承租人確認的融資租賃發生的融資費用屬于借款費用 。

【例題 12 •單選題】下列項目中，不屬于借款費用的是（ ）。

A. 承租人確認的融資租賃發生的融資費用

B. 借款過程中發生的承諾費

C. 發行公司債券發生的折價

D. 發行公司債券溢價的攤銷

【答案】 C

【解析】發行公司債券發生的折價或溢價不屬于借款費用，債券折價或溢價的攤銷屬于借款費用。

【教材例 11-5 】某企業發生了借款手續費 100 000 元，發行公司債券傭金 10 000 000 元，發行公司股票傭金 20 000 000 元，借款利息 2 000 000 元。其中借款手續費 100 000 元、發行公司債券傭金 10 000 000 元和借款利息 2 000 000 元均屬于借款費用，發行公司股票屬于公司權益性融資，所發生的傭金應當沖減溢價，不屬于借款費用范疇，不應按照《企業會計準則第 17 號——借款費用》進行會計處理。

二、借款費用的確認

（一）確認原則

企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為財務費用，計入當期損益。

符合資本化條件的資產，是指需要經過 相當長時間（一年或一年以上） 的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

【教材例 11-6 】甲企業向銀行借入資金分別用于生產 A 產品和 B 產品，其中， A 產品的生產時間較短，為 1 個月； B 產品屬于大型發電設備，生產周期較長，為 1 年零 3 個月。

為存貨生產而借入的借款費用在符合資本化條件的情況下應當予以資本化，本例中，由于 A 產品的生產時間較短，不屬于需要經過相當長時間的生產才能達到預定可銷售狀態的資產，因此，為 A 產品的生產而借入資金所發生的借款費用不應計入 A 產品的生產成本，而應當計入當期財務費用。而 B 產品的生產時間比較長，屬于需要經過相當長時間的生產才能達到預定可銷售狀態的資產，因此，為 B 產品的生產而借入資金所發生的借款費用符合資本化的條件，應計入 B 產品的成本中。

【例題 13 •多選題】下列項目中，屬于借款費用可予資本化的資產范圍的有（ ）。

A. 經過相當長時間的購建達到預定可使用狀態的投資性房地產

B. 需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨

C. 經營性租賃租入的生產設備

D. 經過 2 年的建造可達到預定可使用狀態的生產設備

【答案】 ABD

【解析】符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。經營性租賃租入的生產設備不屬于固定資產的購建。

（二）借款范圍

借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。其中，對于 一般借款，只有在購建或者生產符合資本化條件的資產占用了一般借款時，才應將與一般借款相關的借款費用資本化；否則，所發生的借款費用應當計入當期損益 。

（三）資本化期間的確定

借款費用資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但借款費用暫停資本化的期間不包括在內。只有發生在資本化期間內的借款費用，才允許資本化，它是借款費用確認和計量的重要前提。

借款費用的確認如下圖所示：