第二節 債務重組的會計處理

一、以資產清償債務

【教材例 12-3 】 20 × 9 年 4 月 5 日，乙公司銷售一批材料給甲公司，價款 1 100 000 （包括應收取的增值稅稅額），按購銷合同約定，甲公司應于 20 × 9 年 7 月 5 日前支付價款，但至 20 × 9 年 9 月 30 日甲公司尚未支付。由于甲公司發生財務困難，短期內無法償還債務。經過協商，乙公司同意甲公司用其一臺機器設備抵償債務。該項設備的賬面原價為 1 200 000 元，累計折舊為 330 000 元，公允價值為 850 000 元。抵債設備已于 20 × 9 年 10 月 10 日運抵乙公司，乙公司將其用于本企業產品的生產。

（ 1 ）甲公司的賬務處理

計算債務重組利得 =1 100 000- （ 850 000+850 000 × 17% ） =105 500 （元）

計算固定資產清理損益 =850 000- （ 1 200 000-330 000 ） =-20 000 （元）

首先，將固定資產凈值轉入固定資產清理：

借：固定資產清理——××設備 870 000

累計折舊 330 000

貸：固定資產——××設備 1 200 000

其次，結轉債務重組利得：

借：應付賬款——乙公司 1 100 000

貸：固定資產清理——××設備 850 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 144 500

營業外收入——債務重組利得 105 500

最后，結轉轉讓固定資產損失：

借：營業外支出——處置非流動資產損失 20 000

貸：固定資產清理——××設備 20 000

（ 2 ）乙公司的賬務處理

計算債務重組損失： 1 100 000- （ 850 000+850 000 × 17% ） =105 500 （元）

借：固定資產——××設備 850 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 144 500

營業外支出——債務重組損失 105 500

貸：應收賬款——甲公司 1 100 000

【教材例 12-4 】乙公司于 20 × 9 年 7 月 1 日銷售給甲公司一批產品，價款 500 000 元，按購銷合同約定，甲公司應于 20 × 9 年 10 月 1 日前支付價款。至 20 × 9 年 10 月 20 日，甲公司尚未支付。由于甲公司發生財務困難，短期內無法償還債務。經過協商，乙公司同意甲公司以其所持有作為可供出售金融資產核算的某公司股票抵償債務。該股票賬面價值

440 000 元，公允價值變動計入資本公積的金額為 0 ，債務重組日的公允價值為 450 000 元。乙公司為該項應收賬款提取了壞賬準備 25 000 元。用于抵債的股票已于 20 × 9 年 10 月 25 日辦理了相關轉讓手續；乙公司將取得的股票作為可供出售金融資產核算。假定不考慮相關稅費和其他因素。

（ 1 ）甲公司的賬務處理

計算債務重組利得： 500 000-450 000=50 000 （元）

轉讓股票收益： 450 000-440 000=10 000 （元）

借：應付賬款——乙公司 500 000

貸：可供出售金融資產——××股票——成本 440 000

營業外收入——債務重組利得 50 000

投資收益 10 000

（ 2 ）乙公司的賬務處理

計算債務重組損失： 500 000-450 000-25 000=25 000 （元）

借：可供出售金融資產 450 000

壞賬準備 25 000

營業外支出——債務重組損失 25 000

貸：應收賬款——甲公司 500 000

假定債務重組日可供出售金融資產的賬面價值 440 000 元（成本 400 000 元，公允價值變動 40 000 元），其他條件不變。

甲公司的賬務處理如下：

借：應付賬款——乙公司 500 000

貸：可供出售金融資產——成本 400 000

——公允價值變動 40 000

營業外收入——債務重組利得 50 000

投資收益 10 000

借：資本公積——其他資本公積 40 000

貸：投資收益 40 000

【例題 7 •多選題】關于債務重組準則中以非現金資產清償債務的，下列說法中正確的有（ ）。

A. 債權人取得的非現金資產應按其公允價值為基礎入賬

B. 債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為資本公積

C. 債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益

D. 債務人轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入資本公積

【答案】 AC

【解析】債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益，選項 B 錯誤；轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益，選項 D 錯誤。

二、將債務轉為資本

（一）債務人的會計處理

借：應付賬款等

貸：股本（或實收資本）

資本公積——股本溢價或資本溢價

營業外收入——債務重組利得

注：“股本（或實收資本）”和“資本公積——資本溢價或股本溢價”之和反映的是股份的公允價值總額。

（二）債權人的會計處理

借：長期股權投資等（公允價值）

壞賬準備

營業外支出（借方差額）

貸：應收賬款

資產減值損失（貸方差額）

【例題 8 •單選題】下列關于債務重組會計處理的表述中，正確的是（ ）。（ 2010 年考題）

A. 債務人以債轉股方式抵償債務的，債務人將重組債務的賬面價值大于相關股份公允價值的差額計入資本公積

B. 債務人以債轉股方式抵償債務的，債權人將重組債權的賬面價值大于相關股權公允價值的差額計入營業外支出

C. 債務人以非現金資產抵償債務的，債權人將重組債權的賬面價值大于受讓非現金資產公允價值的差額計入資產減值損失

D. 債務人以非現金資產抵償債務的，債務人將重組債務的賬面價值大于轉讓非現金資產公允價值的差額計入其他業務收入

【答案】 B

【解析】選項 A ，差額應計入“營業外收入——債務重組利得”；選項 C ，差額計入“營業外支出——債務重組損失”；選項 D ，差額計入“營業外收入——債務重組利得”。

【教材例 12-5 】 20 × 9 年 2 月 10 日，乙公司銷售一批材料給甲公司，價款 200 000 元（包括應收取的增值稅稅額），合同約定 6 個月后結清款項。 6 個月后，由于甲公司發生財務困難，無法支付該價款，與乙公司協商進行債務重組。經雙方協議，乙公司同意甲公司將該債務轉為甲公司的股份。乙公司對該項應收賬款計提了壞賬準備 10 000 元。轉股后甲公司注冊資本為 5 000 000 元，抵債股權占甲公司注冊資本的 2% 。債務重組日，抵債股權的公允價值為 152 000 元。 20 × 9 年 11 月 1 日，相關手續辦理完畢。假定不考慮其他相關稅費。

（ 1 ）甲公司的賬務處理

計算應計入資本公積的金額： 152 000-5 000 000 × 2%=52 000 （元）

計算債務重組利得： 200 000-152 000=48 000 （元）

借：應付賬款——乙公司 200 000

貸：實收資本——乙公司 100 000

資本公積——資本溢價 52 000

營業外收入——債務重組利得 48 000

（ 2 ）乙公司的賬務處理

計算債務重組損失： 200 000-152 000-10 000=38 000 （元）

借：長期股權投資——甲公司 152 000

壞賬準備 10 000

營業外支出——債務重組損失 38 000

貸：應收賬款——甲公司 200 000

【例題 9 •單選題】 2011 年 11 月， A 公司賒銷一批商品給 B 公司，含稅價為 15 萬元。由于 B 公司發生財務困難，無法償付該應付賬款。 2012 年 6 月 1 日， A 公司與 B 公司進行債務重組， A 公司同意 B 公司以其普通股 3 萬股抵償該項債務，該股票每股面值為 1 元，每股市價為 4 元。 A 公司對該項債權計提了 2 萬元壞賬準備。假定不考慮其他因素，下列說法正確的是（ ）。

A.A 公司應確認債務重組損失 10 萬元， B 公司應確認債務重組利得 12 萬元

B.A 公司應確認債務重組損失 1 萬元， B 公司應確認債務重組利得 12 萬元

C.A 公司應確認債務重組損失 1 萬元， B 公司應確認債務重組利得 3 萬元

D.A 公司應確認債務重組損失 3 萬元， B 公司應確認債務重組利得 3 萬元

【答案】 C

【解析】 A 公司應確認債務重組損失 = （ 15-2 ） -3 × 4=1 （萬元）； B 公司應確認債務重組利得 =15-3 × 4=3 （萬元）。

三、修改其他債務條件

（一）債務人的會計處理

借：應付賬款

貸：應付賬款——債務重組（公允價值）

預計負債

營業外收入——債務重組利得

修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件的，債務人應當將或有應付金額確認為預計負債。上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。

【例題 10 •單選題】因債務重組已確認為預計負債的或有應付金額，在隨后會計期間最終沒有發生的，企業應沖銷已確認的預計負債，同時確認為（ ）。（ 2012 年）

A. 資本公積

B. 財務費用

C. 營業外支出

D. 營業外收入

【答案】 D

【解析】債務重組中當債務人承擔的或有應付金額符合預計負債確認條件時，應當將該或有應付金額確認為預計負債。該或有應付金額在隨后的會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。因此，選項 D 正確。

【例題 11 •多選題】下列各項中，屬于債務重組日債務人應計入重組后負債賬面價值的有（ ）。（ 2009 年考題）

A. 債權人同意減免的債務

B. 債務人在未來期間應付的債務本金

C. 債務人在未來期間應付的債務利息

D. 債務人符合預計負債確認條件的或有應付金額

【答案】 BD

【解析】選項 A ，減免的那部分債務不計入重組后負債賬面價值；選項 C ，債務人在未來期間應付的債務利息，不計入債務重組日債務的公允價值，不應計入重組后負債賬面價值。

（二）債權人的會計處理

借：應收賬款——債務重組（公允價值）

壞賬準備

營業外支出（借方差額）

貸：應收賬款

資產減值損失（貸方差額）

修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。

【例題 12 •判斷題】以修改債務條件進行的債務重組涉及或有應收金額的，債權人應將重組債權的賬面價值，高于重組后債權賬面價值和或有應收金額之和的差額，確認為債務重組損失。（ ）（ 2011 年考題）

【答案】×

【解析】已修改債務條件進行債務重組涉及或有應收金額的，債權人在重組日不確認或有應收金額。

【教材例 12-6 】乙銀行 20 × 9 年 12 月 31 日應收甲公司貸款的賬面余額為 10 700 000 元，其中， 700 000 元為累計應收的利息，貸款年利率 7% 。由于甲公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應于 20 × 9 年 12 月 31 日到期的貸款。經雙方協商，于 2 × 10 年 1 月 1 日進行債務重組。乙銀行同意將貸款本金減至 8 000 000 元，免去債務人所欠的全部利息；將利率從 7% 降低到 5% （等于實際利率），并將債務到期日延長至 2 × 11 年 12 月 31 日，利息按年支付。該項債務重組協議從協議簽訂日起開始實施。乙銀行為該項貸款計提了 500 000 元貸款減值準備。

（ 1 ）甲公司賬務處理

2 × 10 年 1 月 1 日，計算債務重組利得： 10 700 000-8 000 000=2 700 000 （元）

借：長期借款——乙銀行 10 700 000

貸：長期借款——債務重組——乙銀行 8 000 000

營業外收入——債務重組利得 2 700 000

2 × 10 年 12 月 31 日，計提和支付利息

借：財務費用 400 000

貸：應付利息——乙銀行 400 000

借：應付利息——乙銀行 400 000

貸：銀行存款 400 000

2 × 11 年 12 月 31 日，償還本金及最后一年利息

借：財務費用 400 000

貸：應付利息——乙銀行 400 000

借：長期借款——債務重組——乙銀行 8 000 000

應付利息——乙銀行 400 000

貸：銀行存款 8 400 000