第二節(jié) 或有事項的確認和計量

四、虧損合同

（一）待執(zhí)行合同不屬于或有事項。但是，待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同的，應當作為或有事項。

（二）合同存在標的資產

1. 合同數量小于或等于標的資產數量

對標的資產進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，與存貨計提減值準備會計處理相同。

2. 合同數量大于標的資產數量

應當先對標的資產進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，然后對超過標的資產數量的預計虧損確認為預計負債

（三）無合同標的資產

虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。

注意：預計負債的金額應是執(zhí)行合同發(fā)生的損失和撤銷合同發(fā)生的損失的較低者。

【教材例 13-9 】甲公司 20 × 8 年 12 月 10 日與丙公司簽訂不可撤銷合同，約定在 20 × 9 年 3 月 1 日以每件 200 元的價格向丙公司提供 A 產品 1 000 件，若不能按期交貨，將對甲公司處以總價款 20% 的違約金。簽訂合同時 A 產品尚未開始生產，甲公司準備生產 A 產品時，原材料價格突然上漲，預計生產 A 產品的單位成本將超過合同單價。不考慮相關稅費。

（ 1 ）若生產 A 產品的單位成本為 210 元

履行合同發(fā)生的損失 =1 000 ×（ 210-200 ） =10 000 （元）

不履行合同支付的違約金 =1 000 × 200 × 20%=40 000 （元）

本例中，甲公司與丙公司簽訂了不可撤銷合同，但是執(zhí)行合同不可避免發(fā)生的費用超過了預期獲得的經濟利益，屬于虧損合同。由于該合同變?yōu)樘潛p合同時不存在標的資產，甲公司應當按照履行合同造成的損失與違約金兩者中的較低者確認一項預計負債，即應確認預計負債 10 000 元。

借：營業(yè)外支出——虧損合同損失—— A 產品 10 000

貸：預計負債——虧損合同損失—— A 產品 10 000

待產品完工后，將已確認的預計負債沖減產品成本。

借：預計負債——虧損合同損失—— A 產品 10 000

貸：庫存商品—— A 產品 10 000

（ 2 ）若生產 A 產品的單位成本為 270 元

履行合同發(fā)生的損失 =1 000 ×（ 270-200 ） =70 000 （元）

不履行合同支付的違約金 =1 000 × 200 × 20%=40 000 （元）

應確認預計負債 40 000 元

借：營業(yè)外支出——虧損合同損失—— A 產品 40 000

貸：預計負債——虧損合同損失—— A 產品 40 000

支付違約金時

借：預計負債——虧損合同損失—— A 產品 40 000

貸：銀行存款 40 000

【教材例 13-10 】甲公司與乙公司于 20 × 8 年 11 月簽訂不可撤銷合同，甲公司向乙公司銷售 A 設備 50 臺，合同價格每臺 1 000 000 元（不含稅）。該批設備在 20 × 9 年 1 月 25 日交貨。至 20 × 8 年末甲公司已生產 40 臺 A 設備，由于原材料價格上漲，單位成本達到

1 020 000 元，每銷售一臺 A 設備虧損 20 000 元，因此這項合同已成為虧損合同。預計其余未生產的 10 臺 A 設備的單位成本與已生產的 A 設備的單位成本相同。則甲公司應對有標的的 40 臺 A 設備計提存貨跌價準備，對沒有標的 10 臺 A 設備確認預計負債。不考慮相關稅費。

有關賬務處理如下：

（ 1 ）有標的部分，合同為虧損合同，確認減值損失

借：資產減值損失——存貨跌價損失—— A 設備 800 000

貸：存貨跌價準備—— A 設備 800 000 （ 40 × 20 000 ）

（ 2 ）無標的部分，合同為虧損合同，確認預計負債

借：營業(yè)外支出——虧損合同損失—— A 設備 200 000

貸：預計負債——虧損合同損失—— A 設備

200 000 （ 10×20 000 ）

在產品生產出來后，將預計負債沖減成本

借：預計負債——虧損合同損失—— A 設備 200 000

貸：庫存商品—— A 設備 200 000

【例題 11 •判斷題】企業(yè)待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時，合同存在標的資產的，應先對標的資產進行減值測試，并按規(guī)定確認資產減值損失，再將預計虧損超過該減值損失的部分確認為預計負債。（ ）（ 2010 年考題）

【答案】√

【解析】待執(zhí)行合同變成虧損合同時，企業(yè)擁有合同標的資產的，應當先對標的資產進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，如預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債。無合同標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。

【例題 12 •多選題】關于或有事項，下列說法中錯誤的有（ ）。

A. 企業(yè)在一定條件下應當將未來經營虧損確認為預計負債

B. 待執(zhí)行合同變成虧損合同的，應當確認為預計負債

C. 企業(yè)應當就未來經營虧損確認預計負債

D. 待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產生的義務滿足或有事項確認預計負債條件的，應當確認為預計負債

【答案】 ABC

【解析】待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產生的義務滿足或有事項確認預計負債條件的，應當確認為預計負債，選項 B 不正確；企業(yè)不應當就未來經營虧損確認預計負債，選項 A 和 C 不正確。

【例題 13 •單選題】甲企業(yè)是一家大型機床制造企業(yè)， 2012 年 12 月 1 日與乙公司簽訂了一項不可撤銷銷售合同，約定于 2013 年 4 月 1 日以 500 萬元的價格向乙公司銷售大型機床一臺。若不能按期交貨，甲企業(yè)需按照總價款的 10% 支付違約金。至 2012 年 12 月 31 日，甲企業(yè)尚未開始生產該機床；由于原料上漲等因素，甲企業(yè)預計生產該機床成本不可避免地升至 520 萬元。 2012 年 12 月 31 日，甲企業(yè)的下列處理中，正確的是（ ）。

A. 確認預計負債 20 萬元

B. 確認預計負債 50 萬元

C. 確認存貨跌價準備 20 萬元

D. 確認存貨跌價準備 50 萬元

【答案】 A

【解析】因為標的資產不存在，所以不能確認存貨跌價準備，履約發(fā)生的損失 20 萬元應確認為預計負債。

五、重組義務

重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經營范圍或經營方式的計劃實施行為。

屬于重組的事項主要包括：

1. 出售或終止企業(yè)的部分經營業(yè)務；

2. 對企業(yè)的組織結構進行較大調整；

3. 關閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或將營業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。

企業(yè)承擔的重組義務滿足或有事項確認條件的，應當確認為預計負債。企業(yè)應當按照與重組有關的直接支出確定該預計負債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網絡投入等支出。

下列情況同時存在時，表明企業(yè)承擔了重組義務：

1. 有詳細、正式的重組計劃，包括重組涉及的業(yè)務、主要地點、需要補償的職工人數及其崗位性質、預計重組支出、計劃實施時間等；

2. 該重組計劃已對外公告。

【例題 14 •單選題】甲公司由于受國際金融危機的不利影響，決定對乙事業(yè)部進行重組，將相關業(yè)務轉移到其他事業(yè)部。經履行相關報批手續(xù)，甲公司對外正式公告其重組方案。甲公司根據該重組方案預計很可能發(fā)生的下列各項支出中，不應當確認為預計負債的是（ ）。（ 2010 年考題）

A. 自愿遣散費

B. 強制遣散費

C. 剩余職工崗前培訓費

D. 不再使用廠房的租賃撤銷費

【答案】 C

【解析】企業(yè)應當按照與重組有關的直接支出確定預計負債金額。其中，直接支出是企業(yè)重組必須承擔的直接支出，并且是與主體繼續(xù)進行的活動無關的支出，不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網絡投入等支出。

【例題 15 •多選題】關于或有事項，下列說法中正確的有（ ）。

A. 企業(yè)承擔的重組義務滿足或有事項確認預計負債條件的，應當確認預計負債

B. 重組是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經營范圍或經營方式的計劃實施行為

C. 企業(yè)應當按照與重組有關的直接支出確定預計負債金額

D. 與重組有關的直接支出包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網絡投入等支出

【答案】 ABC

【解析】企業(yè)應當按照與重組有關的直接支出確定預計負債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網絡投入等支出。

【例題 16 •單選題】甲公司 2013 年 12 月實施了一項關閉 C 產品生產線的重組義務，重組計劃預計發(fā)生下列支出：因辭退員工將支付補償款 300 萬元；因撤銷廠房租賃合同將支付違約金 20 萬元；因將用于 C 產品生產的固定資產等轉移至倉庫將發(fā)生運輸費 2 萬元；因對留用員工進行培訓將發(fā)生支出 1 萬元；因推廣新款 A 產品將發(fā)生廣告費用 800 萬元；因處置用于 C 產品生產的固定資產將發(fā)生減值損失 100 萬元。 2013 年 12 月 31 日，甲公司應確認的預計負債金額為（ ）萬元。

A.300

B.320

C.323

D.1 123

【答案】 B

【解析】應當按照與重組有關的直接支出確定預計負債金額，甲公司應確認的預計負債金額 =300+20=320 （萬元）。

【例題 17 •計算分析題】甲上市公司（以下簡稱甲公司）為一家非金融類公司， 2013 年 6 月份發(fā)生了下列與或有事項有關的交易和事項：

（ 1 ） 6 月 1 日，由甲公司提供貸款擔保的乙公司因陷入嚴重財務困難無法支付到期貸款本息 2 000 萬元，被貸款銀行提起訴訟。 6 月 20 日，法院一審判決甲公司承擔連帶償還責任，甲公司不服判決并決定上訴。 6 月 30 日，甲公司律師認為，甲公司很可能需要為乙公司所欠貸款本息承擔全額連帶償還責任。甲公司在 2013 年 6 月 1 日前，未確認過與該貸款擔保相關的負債。

（ 2 ） 6 月 10 日，甲公司收到丙公司提供的相關證據表明， 2012 年 12 月銷售給丙公司的 A 產品出現了質量問題，丙公司根據合同規(guī)定要求甲公司賠償 50 萬元。甲公司經分析很可能發(fā)生賠償支出，估計賠償金額為 50 萬元。鑒于甲公司就 A 產品已在保險公司投了產品質量保險， 6 月 30 日，甲公司基本確定可從保險公司獲得理賠 30 萬元，甲公司尚未向丙公司支付賠償款。

（ 3 ） 6 月 15 日，甲公司與丁公司簽訂了不可撤銷的產品銷售合同。合同約定：甲公司為丁公司生產 B 產品 1 萬件，售價為每件 1 000 元， 4 個月后交貨，若違約不執(zhí)行合同，應按合同總價款的 30% 向丁公司支付違約金。因 6 月下旬原油等能源價格上漲，導致生產成本上升，甲公司預計 B 產品生產成本上漲為每件 1 100 元。至 6 月 30 日，甲公司無庫存 B 產品所需原材料，公司計劃 7 月上旬調試有關生產設備和采購原材料，開始生產 B 產品。

假定不考慮所得稅和其他相關稅費。

要求：

（ 1 ）編制甲公司 2013 年 6 月 30 日與上述或有事項有關的會計分錄。

（ 2 ）請分析計算上述交易和事項對甲公司 2013 年上半年利潤總額的影響金額。

（答案中的金額單位用萬元表示）

【答案】

（ 1 ）

事項（ 1 ）：

借：營業(yè)外支出 2 000

貸：預計負債 2 000

事項（ 2 ）：

借：營業(yè)外支出 50

貸：預計負債 50

借：其他應收款 30

貸：營業(yè)外支出 30

事項（ 3 ）：

該產品銷售合同屬于虧損合同，并且不存在標的資產，應當根據履行合同所需承擔的損失［（ 1100 － 1000 ）× 1 ＝ 100 （萬元）］和違約金 [1000 × 1 × 30% ＝ 300 （萬元） ] 中較低者確認一項預計負債 100 萬元，同時確認營業(yè)外支出 100 萬元。

借：營業(yè)外支出 100

貸：預計負債 100

（ 2 ）

上述交易和事項對甲公司 2013 年上半年利潤總額影響金額 =-2000-50+30-100=-2120 （萬元）。

本章小結

1. 掌握或有事項的特征

2. 掌握或有事項的確認和計量

3. 掌握或有事項會計處理原則的應用，重點掌握虧損合同和重組義務