會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理相對于一般意義上的公司治理，由于其顯著的職業(yè)特征，其內(nèi)部治理除考慮公司治理的一般性外，必須考慮其特殊性。

　　會計(jì)師事務(wù)所“資合”與“人合”相結(jié)合的“兩合”特征

　　會計(jì)師事務(wù)所的股東（合伙人、出資人）除要求符合《公司法》規(guī)定外，還必須符合《注冊會計(jì)師法》及其相關(guān)法規(guī)的特殊規(guī)定，雖然中國目前的會計(jì)師事務(wù)所法定的組織形式是“資合”，但會計(jì)師事務(wù)所以“人合”為主、“資合”為輔的“兩合”特征卻是不爭的事實(shí)。

　　基于“兩合”的職業(yè)特征，事務(wù)所的內(nèi)部治理必須在以下幾個(gè)方面作特殊考慮：

　　首先，在權(quán)力分配與監(jiān)督機(jī)制上，股權(quán)應(yīng)相對分散，大中型事務(wù)所不應(yīng)出現(xiàn)絕對控股股東，防止一股獨(dú)大。股東會議（合伙人會議）不能完全按照出資比例行使表決權(quán)，而應(yīng)采取按出資比例與股東人數(shù)相結(jié)合的表決機(jī)制，即股東會決議應(yīng)同時(shí)達(dá)到按出資比例表決和按人數(shù)比例表決的比例要求才能通過，具體比例可由章程（合伙人協(xié)議）規(guī)定。董事會（合伙人管理委員會）成員中應(yīng)該有未出資的、由按照章程（合伙人協(xié)議）規(guī)定選出的職工代表。監(jiān)事會中的職工代表應(yīng)盡可能達(dá)到二分之一且不低于三分之一。

　　其次，在利益分配機(jī)制上，由于會計(jì)師事務(wù)所的利益流入主要依賴全體股東和非股東的人力資本投入，因此其利益分配宜采取以按業(yè)績分配為主，按出資比例分配為輔的分配機(jī)制。同級別、同業(yè)績、同資歷的股東與非股東之間除投入的資金成本差異外，在利益分配上應(yīng)該基本保持一致。基于此，建立健全一套科學(xué)的、為絕大部分員工所接受的業(yè)績評價(jià)體系是事務(wù)所成功導(dǎo)入這一分配機(jī)制的前提和基礎(chǔ)。

　　再次，在價(jià)值取向和公司治理文化的建設(shè)上，會計(jì)師事務(wù)所鮮明的“人合”特征，要求股東（合伙人）們價(jià)值取向一致，做到“人合、心合、志合、事合”，形成“講誠信、重協(xié)商、謀合作、求發(fā)展”的事務(wù)所“和合”文化。

　　會計(jì)師事務(wù)所“所有者”與“經(jīng)營者”二“者”合一特征

　　會計(jì)師事務(wù)所是以“人合”為主的“兩合”公司，《注冊會計(jì)師法》和相關(guān)法規(guī)規(guī)定：事務(wù)所的股東或合伙人必須專職在其出資的事務(wù)所執(zhí)業(yè)，主任會計(jì)師必須由法定代表人擔(dān)任，法定代表人必須是股東。目前我國會計(jì)師事務(wù)所的主要管理崗位和業(yè)務(wù)部門的負(fù)責(zé)人基本由股東或合伙人擔(dān)任，董事會成員和高管成員幾乎完全重合，事務(wù)所的“所有者”與“經(jīng)營者”二“者”合一。

　　基于“所有者”與“經(jīng)營者”二“者”合一的職業(yè)特征，會計(jì)師事務(wù)所顯然不存在所有者與經(jīng)營者之間的“代理問題”，正因?yàn)槿绱耍�其�?nèi)部治理的重點(diǎn)是如何規(guī)范事務(wù)所內(nèi)部各利益主體權(quán)力制衡與利益分配問題：

　　一是充分運(yùn)用章程的契約機(jī)制，化解《公司法》與注冊會計(jì)師職業(yè)特征的沖突，理順會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的法理基礎(chǔ)。《公司法》對公司治理的規(guī)范重心在于強(qiáng)化管理層的受托責(zé)任，降低“代理成本”，這對于不存在類似“代理問題”的會計(jì)師事務(wù)所來說，簡單地用《公司法》去規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部各利益主體的權(quán)力制衡與利益分配問題顯然是不現(xiàn)實(shí)的，股東（合伙人）既是所有者，又是經(jīng)營者，集決策與執(zhí)行于一體，股東或合伙人之間極易產(chǎn)生矛盾和利益沖突，而當(dāng)沖突發(fā)生時(shí)，由于表決權(quán)、執(zhí)行權(quán)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)作價(jià)等問題使沖突長期得不到有效化解，造成事務(wù)所的股東（合伙人）要走到一起難，有沖突想分手更難。要解決這一問題，必須充分利用現(xiàn)行《公司法》賦予章程的特別契約機(jī)制，對長期困繞事務(wù)所內(nèi)部治理的諸如表決權(quán)、執(zhí)行權(quán)、股東加入和退出、股權(quán)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)作價(jià)、利益分配等問題通過章程（合伙人協(xié)議）進(jìn)行特別約定，理順會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的法理基礎(chǔ)。

　　二是規(guī)范事務(wù)所董事長（首席合伙人、執(zhí)行合伙人）、總經(jīng)理、主任會計(jì)師的產(chǎn)生程序及與法定代表人的關(guān)系。由于事務(wù)所“所有者”與“經(jīng)營者”重合，目前很多事務(wù)所為平衡權(quán)力或考慮對外承攬業(yè)務(wù)的效果，將上述職務(wù)或身份分別由多人擔(dān)任，造成一家事務(wù)所多個(gè)“一把手”的假象，給事務(wù)所內(nèi)部治理埋下隱患。現(xiàn)行《公司法》對法定代表人采取由章程任意規(guī)范的辦法，董事長、執(zhí)行董事或者經(jīng)理均可擔(dān)任。《會計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第十條規(guī)定：會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)設(shè)立主任會計(jì)師。合伙會計(jì)師事務(wù)所的主任會計(jì)師由執(zhí)行合伙人擔(dān)任。有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所的主任會計(jì)師由法定代表人擔(dān)任，法定代表人由股東擔(dān)任。上述法律、法規(guī)的規(guī)定至少表明：會計(jì)師事務(wù)所可以不設(shè)總經(jīng)理，但必須設(shè)立主任會計(jì)師；主任會計(jì)師必須由股東出任的法定代表人（執(zhí)行合伙人）擔(dān)任。

　　“承擔(dān)社會責(zé)任”――會計(jì)職業(yè)界的首要特征

　　英國“會計(jì)與審計(jì)事務(wù)協(xié)調(diào)小組”（“CGAA”）2003年1月公布的報(bào)告表明，會計(jì)師事務(wù)所對客戶的審計(jì)權(quán)建立在公眾相信其有能力開展有效獨(dú)立審計(jì)的基礎(chǔ)之上。注冊會計(jì)師審計(jì)的職責(zé)已從主要對所有者負(fù)責(zé)演變?yōu)閷φ麄�(gè)社會負(fù)責(zé)。正如美國教授拉爾森所總結(jié)的：承擔(dān)社會責(zé)任是會計(jì)職業(yè)界的首要特征。

　　基于承擔(dān)社會責(zé)任的職業(yè)特征，會計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)部治理方面，至少要在以下兩個(gè)方面作出努力：

　　一是在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理上，既要致力于強(qiáng)化質(zhì)量控制，防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，又應(yīng)向社會適度披露事務(wù)所本身如何建立并維持有效的質(zhì)量控制體系的信息，從而提高注冊會計(jì)師行業(yè)的公信力和透明度。

　　二是在事務(wù)所組織形式上，有限責(zé)任合伙應(yīng)成為會計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)先選擇。有限責(zé)任合伙會計(jì)師事務(wù)所最明顯的特點(diǎn)是無過失的合伙人只需承擔(dān)有限責(zé)任，對于其他合伙人的過失或不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為不承擔(dān)責(zé)任，而有過失的合伙人則須承擔(dān)無限責(zé)任。這種組織形式融入合伙制和有限責(zé)任制會計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)勢，較好地解決了合伙制民事法律責(zé)任偏大（職業(yè)界觀點(diǎn)）和有限責(zé)任制民事法律責(zé)任偏小（財(cái)務(wù)信息使用者觀點(diǎn)）的矛盾，為會計(jì)職業(yè)界提供了較為理想的責(zé)任和利益機(jī)制，它一方面減少了伴隨組織規(guī)模擴(kuò)大造成的日益嚴(yán)重的合伙人之間的代理問題，同時(shí)保留了審計(jì)質(zhì)量的責(zé)任控制機(jī)制。有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所已成為當(dāng)今會計(jì)職業(yè)界組織形式發(fā)展的趨勢。 (湖南天華會計(jì)師事務(wù)所　譚憲才 中國財(cái)經(jīng)報(bào) 2006-9-8)

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