根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1，銷售無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)分屬不同的稅目，其中土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)中的自然資源使用權(quán)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)屬于銷售無形資產(chǎn);但在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。所以根據(jù)財稅〔2016〕36號文件的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)只有在與其之上的建筑物或者構(gòu)筑物一并轉(zhuǎn)讓時才按照“銷售不動產(chǎn)”的稅目計稅，否則按“銷售無形資產(chǎn)”計稅，二者計稅規(guī)則不同。

　　繼財稅〔2016〕36號文件之后發(fā)布的營改增配套、補充文件中，涉及土地使用權(quán)的，僅在《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅〔2016〕47號)中規(guī)定：“納稅人以經(jīng)營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅。”但是對于單純轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，僅規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅”，并沒有授權(quán)可以參照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)處理，而且對于納稅人轉(zhuǎn)讓2016年5月1日后取得的土地使用權(quán)也沒有明確規(guī)定怎么處理。

　　因為稅收規(guī)定并沒有授權(quán)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)可以按照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)處理，所以，以下幾個問題在理解和執(zhí)行政策上需引起注意。

　　征收率問題。財稅〔2016〕47號針對的是“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)適用簡易征收并差額扣除”的情形，對于納稅人轉(zhuǎn)讓2016年5月1日后取得的土地使用權(quán)等其他情形沒有規(guī)定。那么小規(guī)模納稅人發(fā)生轉(zhuǎn)讓2016年5月1日后取得的土地使用權(quán)等其他情形，根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1第十六條“增值稅征收率為3%，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外”，因稅收文件對轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)征收率沒有另行規(guī)定，所以，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)征收率應(yīng)為3%。據(jù)稱部分基層稅務(wù)機關(guān)對小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)參照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)一律按5%，筆者認(rèn)為在現(xiàn)有文件背景下應(yīng)分不同情形處理：納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，因財稅〔2016〕47號有特別規(guī)定，征收率為5%;但轉(zhuǎn)讓2016年5月1日后取得的土地使用權(quán)因沒有另行規(guī)定，征收率應(yīng)按3%。

　　資格登記問題。根據(jù)《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》(國家稅務(wù)總局令第22號)，一般納稅人年應(yīng)稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征增值稅銷售額，包括免稅銷售額。但《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第23號，以下簡稱23號公告)第二條第(六)款規(guī)定一般納稅人資格登記時，“增值稅小規(guī)模納稅人偶然發(fā)生的轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的銷售額，不計入應(yīng)稅行為年應(yīng)稅銷售額。”所以，小規(guī)模納稅人偶然發(fā)生不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在計算一般納稅人登記的銷售額標(biāo)準(zhǔn)時該轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的銷售額不計入年應(yīng)稅銷售額。但是如果轉(zhuǎn)讓的是土地使用權(quán)，因沒有文件規(guī)定轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)可以參照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)處理，所以轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)不能執(zhí)行23號公告，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的銷售額應(yīng)計入一般納稅人登記標(biāo)準(zhǔn)的年應(yīng)稅銷售額，從而該小規(guī)模納稅人很可能就會被要求登記為一般納稅人。比如，某餐飲業(yè)小規(guī)模納稅人連續(xù)12個月內(nèi)餐飲服務(wù)收入為100萬元，期內(nèi)偶然轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)銷售額為501萬元，因偶然轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)銷售額不計入年應(yīng)稅銷售額，所以不需要強制登記為一般納稅人;但是如果轉(zhuǎn)讓的是土地使用權(quán)，則年應(yīng)稅銷售額為601萬元，超過500萬元的登記標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)登記為一般納稅人。偶然轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和偶然轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，業(yè)務(wù)性質(zhì)并無太大區(qū)別，但在一般納稅人登記上的稅收待遇卻大相徑庭，需要予以考慮。

　　異地預(yù)繳問題。根據(jù)財稅〔2016〕36號文件及配套文件規(guī)定，出租土地按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅，所以異地出租土地與異地出租不動產(chǎn)一樣需要就地預(yù)繳;而異地轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)至今沒看到需要就地預(yù)繳的規(guī)定。但土地的出租都需要異地預(yù)繳，土地轉(zhuǎn)讓卻不需要，也不盡合理。

　　發(fā)票開具問題。23號公告規(guī)定：銷售不動產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在發(fā)票“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱”欄填寫不動產(chǎn)名稱及房屋產(chǎn)權(quán)證書號碼(無房屋產(chǎn)權(quán)證書的可不填寫)，“單位”欄填寫面積單位，備注欄注明不動產(chǎn)的詳細(xì)地址。因沒有規(guī)定轉(zhuǎn)讓土地也按照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納增值稅，從而轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)開票時是否需要進行詳細(xì)地址備注沒有強制規(guī)定。所以，與轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)開票不同，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)備注欄未注明土地所在地址并不違反發(fā)票開具的相關(guān)規(guī)定。但考慮到發(fā)票備注欄從功能上允許納稅人根據(jù)實際需要填寫，建議納稅人在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時可以將土地詳細(xì)地址在發(fā)票上進行備注。

　　綜上，在現(xiàn)有文件體系之下，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)因沒有授權(quán)可以參照轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)處理，將導(dǎo)致適用征收率、一般納稅人登記、稅款預(yù)繳、發(fā)票開具等一系列問題，建議明確轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)營改增政策，統(tǒng)一執(zhí)法口徑。

　　作者單位：廣東省惠東縣國稅局