遼寧省地稅局政策法規處處長 王翠華

　　核心觀點
　　●美國稅務局追索稅款的主要法律武器是聯邦稅收留置權(federal tax lien)。
　　如果公司組建的目的是欺詐他人，美國稅務局會依據“第二個我”(alter ego doctrine)的普通法規則，也即我們所稱的“刺破公司面紗”制度安排，直接向公司的“第二個我”，即公司股東追索稅收債務。

　　●運用刺破公司面紗的條款，需要審慎對待。美國的“刺破公司面紗”制度由普通法規則保障和實現，最終決定權在法院。

　　筆者最近注意到，我國一些稅務機關嘗試以“刺破公司面紗”的方式向破產企業追索欠稅，法院判決結果不一。那么，當公司股東濫用公司的法人獨立地位逃避稅收債務時，稅務機關到底能否作為債權人依據“刺破公司面紗”制度，通過法院向公司股東追索稅款?下面結合我國法院的裁定和美國的做法，為相關問題探尋答案。

　　現狀：以“刺破公司面紗”方式追欠稅存在爭議
　　根據百度詞條解釋，“刺破公司面紗”，指在特定情況下，法律不顧公司法人的人格獨立特性，責令特定的公司股東直接承擔公司的義務和責任。

　　“刺破公司面紗”是國際上普遍推行的法律制度，我國在公司法中對該制度作出了明確規定，即第20條第3款“公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避債務，嚴重損害公司債權人利益的，應當對公司債務承擔連帶責任”，以及第63條“一人有限責任公司的股東不能證明公司財產獨立于股東自己財產的，應當對公司債務承擔連帶責任”。

　　據此，公司債權人如果發現公司濫用法人獨立地位，逃避債務，可通過法院向公司股東追索債務。目前，我國稅法中還沒有類似規定。那么，當稅務機關發現公司股東濫用公司法人獨立地位和有限責任，逃避稅收債務，能否依據公司法的相關規定向公司股東追索稅款?

　　浙江省溫州市地稅局鹿城稅務分局進行了多次探索和司法實踐。根據杭州經濟技術開發區國稅局公職律師徐戰成的梳理，在判決有關案例時，不同法院所持態度不一：有的不承認稅務機關的適格身份并駁回起訴;有的不但承認稅務機關的適格身份和刺破面紗請求，還承認欠稅債權在刺破公司面紗之后的優先權;也有的承認稅務機關的適格身份和刺破面紗請求，但不承認欠稅債權在刺破公司面紗之后的優先權。

　　有學者和實務界人士主張，稅法中應直接設置刺破公司面紗條款，這樣稅務機關追索稅款時會更方便。這種觀點已體現在2015年公布的稅收征管法修訂草案(征求意見稿)中。該意見稿第82條規定，公司解散未清繳稅款的，原有限責任公司的股東、股份有限公司的控股股東，以及公司的實際控制人以出資額為限，對欠繳稅款承擔清償責任。

　　分析：可以兩種方式向公司股東追索欠稅
　　通過上述分析，可以發現稅務機關揭開公司面紗，借以直接向公司股東追索稅款的實現方式有兩種：一是稅務機關以債權人身份，依據公司法關于刺破公司面紗的規定，就有關公司尚未付清稅款，訴請法院向公司股東追索稅款。二是在稅法中單獨設置刺破公司面紗條款，稅務機關可以據之直接向公司股東追索公司的欠稅。

　　在第一種方式下，稅務機關要想揭開公司面紗，需走司法程序，行使這項權利時要受制于法院。從整體上看，目前稅務人員的法律素養還不能與法官比肩，讓法官掌握何種情況下揭開公司面紗，會比讓稅官掌握更妥當。在第二種方式下，稅務機關無須借助法院即可揭開公司面紗，便于提高執法效率，但可能會因缺少法官對刺破公司面紗適用條件的把關，易導致公司的獨立人格、有限責任公司或股份公司股東的有限責任受到征稅權的侵蝕。

　　觀覽：美國設定“第二個我”規則追索稅款
　　是否有必要在稅法中設置刺破公司面紗的條款，需要審慎對待。原因是，我國在公司法、稅法領域的實踐尚淺，而這個問題涉及繁雜，設計難度相當大，且事關眾多納稅人的利益，不能倉促行事。國外稅制發達國家有很多經驗值得我們借鑒，鑒于篇幅，下面重點介紹下美國的相關做法。

　　美國國稅局追索稅款的主要法律武器是聯邦稅收留置權(federal tax lien)。該項權利規定見《美國法典》第6321節，即任何人欠繳稅款，經催繳后仍忽視或拒絕繳納的，美國可以就欠繳稅款的數額，對當事人的所有財產或與財產有關的權利享有留置權，無論該項財產是不動產還是動產。在正常情況下，美國國稅局會承認并尊重公司的獨立法人人格和公司股東的有限責任，對于公司形成的稅款，聯邦稅收留置權僅及于公司財產或與財產相關的權利。但在特殊情況下，如公司實質上是假冒的，或其組建的目的是欺詐他人，美國稅務局會依據“第二個我”(alter ego doctrine)的普通法規則，也就是我們所稱的“刺破公司面紗”制度安排，直接向公司的“第二個我”，即公司股東追索稅收債務。普通法是一種以判例形式出現的適用于全國的法律，是以案例為判決依據的。

　　美國國稅局在《國內收入手冊》第5.17.2.5.7.1節規定， Alter ego的本意是“第二個我”。“第二個我”規則允許法律否定一個主體的獨立法律人格，以便擴展債務追討范圍，防止股東濫用公司法關于公司股東有限責任的法律規定。利用該項規則，如果某個人是某公司納稅人或其他獨立主體的“第二個我”，則其資產可用以償還公司納稅人的稅收債務。這種情形被稱作“刺破公司面紗”(piercing the corporate veil)。

　　同樣，若某公司或其他獨立法律主體是某個人納稅人的“第二個我”，則可將該公司或該獨立法律主體的資產用以償還個人納稅人的稅收債務。這種情形被稱作“反向刺破公司面紗”(reverse piercing of the corporate veil)。

　　納稅人存在“第二個我”的情形時，一般情況下會涉及一家假冒的公司，用以規避法律責任。稅務局要證明納稅人存在“第二個我”，不僅需要證實股東忽視公司的主體存在，還需要證實公司被股東當作處理他們個人事務的工具。美國國稅局律師認為，決定“第二個我”身份的法律是聯邦普通法，而不是州法律。

　　在判斷納稅人是否存在“第二個我”時，通常會考慮下列因素：
　　●公司與個人財務混同，用公司資金支付個人費用。
　　●公司與股東發生未擔保的無息貸款。
　　●納稅人是公司的股東、董事、高管，或者以其他方式對公司實施實質性控制的人。
　　●相對于公司的合理預期經營風險而言，公司資本不實。
　　●未能遵守公司的程序手續方面規定，如股票發行、支付股息、董事會與股東會或者公司記錄保管等方面規定。
　　●不否定公司的法人人格將導致某種不公正或者根本性的不公平。

　　這些因素不是窮盡的，也不具有排他性。一般情況下，交易當事人均是個人時，美國國稅局不會動用“第二個我”規則。在向納稅人的“第二個我”下達聯邦稅收留置通知前，須由美國國稅局的區域律師批準。

　　在運用“刺破公司面紗”制度追索稅款方面，美國提供了一個不錯的樣板。雖然我國屬于大陸法系，美國屬于普通法系，美國的做法我們不能照搬照用，但其一些合理安排值得借鑒。筆者認為，從中我們可以得到以下幾點啟示：一是在追索稅款時，“刺破公司面紗”是一項必不可少利器;二是允許稅務機關揭開公司面紗的情形有很多，研究美國的相關判例，可為我國制定相關法律提供參考;三是稅務局揭開公司面紗，須經層級較高的公職律師批準，慎重否定公司的獨立法律人格;四是美國的“刺破公司面紗”制度規定是由普通法規則來保障和實現的，最終決定權在法院，有利于維護納稅人的權益;五是“反向刺破公司面紗”理論在我國研究甚少，可將美國的相關判例作為研究素材，拓展稅收債務追索渠道。