建言耕地占用稅法征求意見稿
　　2017年1月16日，財政部、國家稅務總局就《中華人民共和國耕地占用稅法(征求意見稿)》公開征求意見。這次意見稿基本平移了暫行條例的內容，對相關規定作出了適當調整。考慮到立法的穩定性強、權威性高，在今后一段時間內再作修改的頻次不高，需要我們以更為前瞻的視角分析“挑刺”，找出意見稿的不足之處，并提出改進的建議。

　　耕地占用稅法應當明確的三個法律概念
　　薛娟
　　在我國目前開征的17個稅種中，耕地占用稅是稅制相對簡單的稅種。但是由于現行耕地占用稅暫行條例(以下簡稱《條例》)對耕地占用稅征稅對象的相關法律概念缺乏明確的界定，導致耕地占用稅征稅范圍模糊不清、稅企爭議時有發生。財政部、國家稅務總局近日公布的《中華人民共和國耕地占用稅法(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)沿用了《條例》規定，將耕地占用稅的征稅對象確定為“占用耕地建房或者從事非農業建設”。基于此，從提升耕地占用稅法確定性、進一步厘清耕地占用稅征稅范圍的角度出發，筆者建議在耕地占用稅法中明確以下三個法律概念。

　　“耕地”的概念
　　《征求意見稿》第三條規定，本法所稱耕地，指用于種植農作物的土地。這一定義承繼了《國土資源部關于印發試行〈土地分類〉的通知》(國土資發〔2001〕255號，以下簡稱《土地分類》)中“耕地”概念的部分內容。但過于簡單的概括性表述無法對種類眾多、差異明顯的土地類型作出準確界定，容易導致征稅范圍界定不清或稅額適用出現偏差。比如，根據這一定義，占用休閑地(在一定時期內不種作物，但仍進行管理，借以休養地力的土地)是否應當認定為占用耕地可能引發爭議。因此，作為耕地占用稅征稅對象構成中最為重要的法律概念，“耕地”的定義還需更為明確。

　　在“耕地”概念的界定上，立法者有三種選擇：一是維持《征求意見稿》現有規定，在后續出臺耕地占用稅實施條例時對“耕地”概念的具體內涵作進一步的解釋。二是完整地承繼《土地分類》中“耕地”的概念，運用概括和列舉相結合的方式明確“耕地”的稅法內涵。《土地分類》中規定耕地指種植農作物的土地，包括熟地、新開發復墾整理地、休閑地、輪歇地、草田輪作地;以種植農作物為主，間有零星果樹、桑樹或其他樹木的土地;平均每年能保證收獲一季的已墾灘地和海涂。耕地中還包括南方寬小于1.0米，北方寬小于2.0米的溝、渠、路和田埂。耕地占用稅法可以直接采納這一界定。三是在保留《征求意見稿》現有規定的基礎上，增加明確耕地認定標準的規定。即將《征求意見稿》第三條第一款規定修改為“本法所稱耕地，是指用于種植農作物的土地。耕地根據國家土地管理部門土地分類標準認定。”筆者傾向于采取第三種方式。

　　需要注意的是，根據《征求意見稿》第十四條規定，除耕地外，納稅人占用園地、林地、草地、農田水利用地、養殖水面以及養殖灘涂建房或者從事非農業建設的，比照耕地征收耕地占用稅。筆者建議在《征求意見稿》第十四條中比照耕地，增加明確前述其他農業用地認定標準的規定，即規定“園地、林地、草地、農田水利用地、養殖水面以及養殖灘涂等其他農用地根據國家土地、農業、林業、草原、漁業、水利等有關行政主管部門相關分類標準認定。”

　　“占用”的概念
　　《征求意見稿》沒有對“占用”這一概念作出解釋。而“占用”是耕地占用稅征稅對象構成中除“耕地”以外另一個最重要的法律概念，直接決定耕地占用稅的征稅范圍。根據《現代漢語詞典》的解釋，“占用”是指占據并使用。我國的耕地根據所有權性質的不同，分為國有耕地和集體耕地，耕地占用的方式包括取得土地使用權而占用和未取得土地使用權但占用。前者如通過出讓方式取得原為耕地后被征用的土地，后者如通過土地承包經營權流轉、租賃等方式占用耕地。根據《征求意見稿》規定，納稅人通過受讓土地使用權的方式占用耕地用于非農業建設的，征收耕地占用稅不存在爭議，但通過土地承包經營權流轉和租賃等方式占用耕地用于非農業建設的情形則可能引發稅企爭議。比如通過土地承包經營權流轉和租賃等方式占用耕地的，用地人占據并改變耕地的實物狀態但并未占據和使用耕地的土地使用權等權利，其是否應當認定為“占用”了耕地在解釋上會產生不同的觀點。因此，《征求意見稿》需明確“占用”的對象是耕地的權利狀態還是實物狀態，抑或需二者兼備。

　　此外，由于用地人可以在不改變土地實物狀態的同時改變土地的農業用途，因此《征求意見稿》還需明確“占用”是否要求改變土地的原貌。比如，用地人通過征用、流轉、租賃等方式占據并使用了林地、草地等農業用地，但其并未改變林地、草地的原貌，只是將其用于旅游經營或用作房地產開發的配套綠化。如果不對“占用”是否要求改變土地原貌進行明確，此類情形是否應當征收耕地占用稅無法作出準確的判定。

　　耕地占用稅法的立法目的是保護耕地，通過對改變耕地用途的特定行為征稅，引導土地資源的合理利用。因此，將耕地占用稅的征稅對象確定為占據并使用耕地實體用于非農業建設顯然更符合前述立法目的。

　　基于“占用”概念解釋的必要性，筆者建議在《征求意見稿》第三條中增加一款，用以解釋“占用”的內涵。同時，對“占用”的解釋可考慮表述為：本法所稱占用是指占據并實際改變耕地用途的行為，耕地的權屬是否轉移不影響占用行為的認定。

　　“非農業建設”的概念
　　《征求意見稿》既未對“非農業建設”予以解釋，也未對“農業建設”予以界定，而是采取以列舉的方式在第三條第二款和第十四條第二款對不征稅行為作出規定，且僅規定占用耕地建設農田水利設施和占用園地、林地、草地、農田水利用地、養殖水面以及養殖灘涂等其他農業用地建設直接為農業生產服務的生產設施不征收耕地占用稅。這樣的制度設計導致了《征求意見稿》中有關耕地占用稅不征稅的規定相互矛盾。比如，依據《征求意見稿》第二條規定，占用耕地用于農田水利設施以外的其他農業建設不屬于耕地占用稅的征稅范圍，但在《征求意見稿》第三條、第十四條中明確不征稅的規定中又不包括這一情形，實際征管過程中可能因此出現應稅行為和非稅行為甄別上的困難。

　　基于以上原因，筆者建議在《征求意見稿》第三條中增加對“非農業建設”這一法律概念的解釋。同時，考慮到“非農業建設”與“建房”這兩個概念在內涵上存在交叉，立法者可以對二者進行整合，將《征求意見稿》第二條修改為“占用耕地用于非農業用途的單位或者個人，為耕地占用稅的納稅人，應當依照本法規定繳納耕地占用稅”。將《征求意見稿》第三條第三款修改為“本法所稱非農業用途是指國家統計部門制定的國民經濟行業分類標準中‘農、林、牧、漁業’以外的行業用途。”　　(作者單位：四川省眉山市地稅局稽查局)

　　應考慮耕地占用稅法與征管法的銜接問題
    王乾 季華 王明世
　　對納稅人表述需要更精準。意見稿規定，耕地占用稅的納稅人為占用耕地建房或者從事非農業建設的單位或者個人，其中個人包括個體工商戶、農村承包經營戶以及其他個人。對于個人的解釋，與耕地占用稅暫行條例相比，增加了“農村承包經營戶”。這樣做的立法本意是可以理解的，但就立法技術而言，能否以更科學的表述加以規范，值得考慮。

　　承包經營戶登記需要明確。增值稅、消費稅所稱個人，僅指個體工商戶和其他個人;意見稿所稱的其他個人一般是指自然人。很明顯，耕地占用稅的納稅人比一般稅種多了農村承包經營戶這一特殊納稅群體。農村承包經營戶無須辦理營業執照，也無須辦理稅務登記證，在納入金稅三期后，對農村承包經營戶如何實施稅源戶籍管理是個新課題。

　　與征管的銜接稍顯簡略。意見稿僅第十六條規定“耕地占用稅的征收管理，依照本法和《中華人民共和國稅收征收管理法》的規定執行”，該規定過于原則，耕地占用稅作為與工商稅收屬性迥異的稅種，從納稅登記、申報納稅、稅款追征到違法調查，至少應反映出完整的征管脈絡，也就是說，要有確切的立法接口，而不是整塊地將征管全交給稅收征管法。回顧耕地占用稅劃歸稅務機關征管后的這幾年，就一直面臨融入現代化征管的命題。再如，意見稿第十條規定“依照本法第八條規定免征或者減征耕地占用稅后，納稅人改變原占地用途，不再屬于免征或者減征耕地占用稅情形的，應當按照當地適用稅額補繳耕地占用稅。”該稅收優惠管理問題是耕地占用稅的核心政策，明確減免程序與納稅人利益密切相關，但闡述過于簡略，讓納稅人很難把握。

　　耕地占用稅法征求意見稿基本上對暫行條例進行了延續和平移，沒有做大的變動，相應地稅收征管也不會有大的波動。但是該稅畢竟是涉農稅種，與工商稅收有較大不同，因此對其征管與一般稅種不能等同視之。這就必須要考慮到耕地占用稅的涉農特點，以及新稅收征管法草案對稅收征管提出的新規范，以推進耕地占用稅法更為完善和優化。

　　科學精準地界定納稅人身份。首先，引入“自然人納稅人”概念。筆者認為，耕地占用稅法中將“個人”改為“自然人”更為妥帖，稅收征管法修訂草案采用“自然人納稅人”的說法值得參照，這也可以為今后增值稅、消費稅等稅種立法樹立標桿。其次，明確連帶納稅人。現行耕地占用稅暫行條例實施細則規定，未經批準占用耕地的，納稅人為實際用地人;這是一個至關重要的原則性條款，關乎納稅身份的重大問題，建議應放到立法層次一并考慮。

　　與關聯稅種政策導向相適應。在當前堅持稅收法定原則的大前提下，凡是進入立法程序的稅收實體法，尤其要注意稅法之間互適性問題，減少條款的顯性沖突和潛在矛盾。耕地占用稅作為獨立的稅種，在已頒布的稅法中，與環境保護稅關聯性最強，因為保護耕地就是保護環境，而環境保護稅法立法在前，耕地占用稅立法在后，因此，后法主動對接前法可以避免沖突。同時，耕地占用稅的稅額標準與縣域經濟發展密切相關，這次意見稿仍以人均耕地面積來確定征稅標準，應注重與縣(區)為單位的城鎮土地使用稅的標準、等級、類別、幅度相銜接。另外，為避免征管中主管稅務機關對一塊土地同時征收耕地占用稅和土地使用稅，立法時應注意與現行城鎮土地使用稅暫行條例作相應的銜接。

　　與稅收征管程序平穩對接。耕地占用稅一些個性化的征管要求，如承包經營戶登記、納稅人修正申報、實際的耕地占用面積核定和確認，稅款追繳等方面，應在條款中略加表述，而避免沿用舊術語，以體現新法與其他涉稅法律的協調性。明確納稅人的納稅登記要求，盡管這應是稅收征管法明確的內容，但鑒于耕地占用稅的納稅人與工商稅收的納稅人重合交叉不多，特殊性很強，納稅意識相對較弱，將其從起初環節就用納稅人識別號進行納稅登記非常有必要，也便于耕地占用稅與個人所得稅、房地產稅等其他稅種歸集在同一號碼之下。個體工商戶“兩證整合”后，可以將統一社會信用代碼作為納稅人識別號處理;由于農村承包經營戶沒有營業執照，只能以身份證號作為納稅人識別號，可在耕地占用稅法中明確。

　　另外，從稅種立法的完整性以及彰顯納稅人的知情權考慮，應當單設條款規定耕地占用稅收入的用途，明確專款專用，用于提高現有耕地的質量。