謝華
　　
　　摘 要： 2000年12月29日，財政部正式頒布了《企業會計制度》，這項新制度對資產的定義作了調整，并將資產減值由四項擴展到八項，規范了資產減值準備的計提。該項改革措施提高了企業會計信息質量，同時進一步貫徹了“謹慎性”原則。新制度一經頒布，對于資產減值的一系列討論就在會計界廣泛展開，眾說紛紜。本文圍繞資產減值處理中存在的問題及應對措施展開討論。
　　關鍵字：企業會計制度、 謹慎性原則、 資產減值
　　
　　Abstract:
　　Financial Accounting System was issued by Chinese Financial Department on December 29, 2000 and has been spread widely since January 1, 2001. The new system reviews the concept of Asset, expands the range of assets which should be shown on account of the declined value from four items to eight ones. This treatment is based upon the accounting principle of conservation and will improve the accounting information.
　　Once the new system was issued, there are so many discussions over this section of asset in accounting field. The following is to discuss the keys to some questions of the declined value of asset.
　　Key Terms:
　　Financial Accounting System
　　the accounting principle of conservation
　　the declined value of asset
　　
　　 2000年12月29日，財政部以財會[2000]25號文的形式發布了《關于印發〈企業會計制度〉的通知》，正式頒發了《企業會計制度》�！镀髽I會計制度》的制定和實施是完善我國企業會計核算制度、統一企業會計核算標準、提高企業會計信息質量的有力措施，是我國會計制度改革進程中的一件大事。與既有的企業會計準則和企業會計制度相比，《企業會計制度》在實體內容上進行了較多改動和變化。其中，對于“資產”這一章作了很大的改動和突破，主要體現在以下兩個方面：對資產要素的軍政府強調“能夠帶來未來經濟利益”這一本質；另外，為進一步貫徹謹慎性原則，將提取減值準備的范圍由原來的四項資產（應收賬款、短期投資、存貨、長期投資）擴大到八項，增加了固定資產、在建工程、無形資產、委托貸款相應減值準備的計提。
　　財政部2000年頒布的《企業會計制度》對資產的定義為“資產，是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。”替代了以前的定義“資產是企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源”，更加強調了資產“預期會給企業帶來經濟利益”的本質。如此描述，與美國及國際會計準則委員會對資產的定義趨于一致。美國財務會計準則委員會（FASB）在第6號公告中，將資產定義為“資產是一個特定主體由于過去交易或事項而獲得或控制的可能的未來經濟利益�！眹�際會計準則委員會（IASC）將資產定義為“資產是一個企業由于以往的事項的結果而控制的可望帶來的經濟利益的資源�！睆娜�者對資產要素的表述，可以看出，持有資產的根本目的即為獲取未來的經濟利益。那么，資產的賬面價值就應當為企業要求得到的最低的可收回價值。否則，就不可能體現資產的這一本質特征。如果持有期間，由于企業內外各種因素的影響，使得資產的可收回價值減少，根據資產定義的內在要求，就應當將可收回價值低于賬面價值的差額部分確認為資產減值，使資產以可收回價值表示，真正體現資產能夠給企業帶來未來經濟利益的流入。若資產可收回價值提高，則根據謹慎性原則，在已計提的減值范圍內進行沖銷。因此，計提資產減值準備，使資產以真實價值反映，是資產定義的內在要求決定的，也進一步遵循了會計核算的謹慎性原則。
　　對于資產減值的概念，國際會計準則認為資產減值就是資產賬面金額超過可收回金額部分的差額。我國的統一會計制度則是強調合理預計可能發生的損失，也就是說資產減值是在謹慎性原則下，資產可能發生的損失。但可能發生的損失具體指哪一方面并未統一明確，而是在具體資產項目減值損失計量的內容當中作出不同資產減值損失的描述。
　　新頒布的統一會計制度中專列一節來規范有關資產減值的相關處理，針對資產減值的確認、講師、計量、批露及相關內容作了規定。但是，對企業資產減值會計核算只在新頒布的企業會計準則和有關會計制度中作了少數幾項特殊的規定，并未做出全面系統的規范，形成獨立的資產減值準則。對資產減值計量基礎缺乏統一標準，對一些財務處理尚未形成明確一致的方法，導致在會計實務中可操作性。為此，有必要對資產減值的有關問題進行探討。
　　1．計提資產減值準備的意義
　　長期以來，由于受歷史遺留等諸多因素的影響，我國的企業界普遍存在著高估資產價值的現象。因此，企業通過確認資產價值，可將長期積累的不良資產泡沫予以消化，提高資產的質量，使資產能夠真實地反映企業未來獲取經濟利益的能力。同時，通過確認資產減值，還可使企業減少當期應納稅款，增加自身積累，提高其抵御風險的能力。另外，企業對外披露的會計信息中通過確認資產減值，可使利益相關者相信企業資產已得到優化，對企業盈利能力和抵御風險能力更具信心。
　　舊會計制度中計提減值準備的范圍較窄，就出現企業就通過利用會計政策的缺陷來粉飾會計報表，隱藏不良資產，虛增盈利的現象。如有的上市公司通過“應收賬款”換取“固定資產”或“無形資產”，而置換進來的固定資產和無形資產與生產經營沒有什么必然聯系。此舉的目的是由于舊制度中“固定資產”和“無形資產”不計提減值準備，從而能回避原“應收賬款”應計提的減值準備，操縱利潤。新制度擴大了計提減值準備的范圍，要求計提八項資產減值準備，并具體列示了這八項資產計提減值準備的參考性條件。對可能發生的各項資產損失計提進行了較充分的考慮。一方面擴大了計提資產減值準備的口徑，同時縮小了上市公司通過關聯交易來操縱利潤的空間；另一方面，能真正體現出資產必須具有能夠帶來預期經濟利益的屬性，以提供更加穩健的會計信息，防范風險。
　　2．會計制度中資產減值規定存在的問題
　　2001年《企業會計制度》專列一節來規范有關資產減值的相關處理，對八項資產減值的確認、計量、披露等內容做了規定。但在有些問題的處理上沒有給出明確統一的依據，使得在具體操作上有一定難度。其具體問題如下：
　　2．1資產減值準備的計提時間
　　我國會計制度規定企業應定期或至少每年年度終了檢查各項資產，合理預計各項資產可能發生的損失。然而，對于“定期”會計制度沒有說明，這使企業在操作時有一定的隨意性，使企業之間缺乏可比性。相比之下，國際資產減值準則對計提時間則作了明確說明，規定在每一個資產負債表日，企業應估計是否存在資產可能已經減值的跡象。如此規定，避免了操作的隨意性，使不同企業具有可比性。
　　2．2資產期末計價的計量模式
　　正因為各項資產期末計價均采用“孰低法”，由此便產生了各種準備賬戶。所不同的是，它們的計價方法選擇了不同的計量模式，現歸納如下：
　　
　　　　　　計量模式　　　　　　　　　　　　適用資產項目
　　（1）成本與市價孰低法 　　　　　　　　短期投資、存貨
　　（2）賬面價值與可收回金額孰抵法　　　　　長期投資、固定資產、在建工程、無形資產
　　（3）委托貸款本金與可收回金額孰抵法　　　委托貸款
　　（4）應收款項與估計可收回款項孰抵　　　　應收賬款、其他應收款
　　
　　需要說明的是，對于（2）（3）中的“可收回金額”，是指資產的銷售凈價與預期以該資產的持續使用和使用壽命結束時和處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者中的較高者�！颁N售凈價”是指資產的銷售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。
　　從現行的會計制度和頒布的準則內容來看，現有規定對有關資產減值計量模式缺乏統一的標準，概念內涵卻又過于統一，欠缺靈活性，因而可操作性差�，F有準則中使用的計量基礎包括有：公允價值、可收回金額、未來現金流量的現值、銷售凈價、使用價值、市價等多個標準，在不同的準則中又各有表述，標準多，難掌握。
　　2．3計提減值準備后資產的使用及處理沒有明確規定
　　新制度規定，“處置已經計提減值準備的各項資產，以及債務重組、非貨幣性交易、以應收款項進行交換等，應當同時結轉已計提的減值準備。”但是，計提了跌價準備的存貨結轉生產成本時，如何結轉相應的存貨跌價準備；在建工程完工轉入固定資產時，在建工程減值準備如何處理；計提了減值準備的固定資產和無形資產，是按原值還是按計提了減值準備后的價值在剩余年限內折舊和攤銷？這些都直接影響著企業經營成果的計算考評，但在新制度中未予明確規定。
　　3．資產減值準備的改進意見
　　針對第二部分中新企業會計制度對資產減值處理的幾點不足之處，筆者提出以下建議及對策。
　　3．1　計量模式的統一原則
　　對于1.2中不同的計量模式實際上可以統一起來，就不會顯得標準多，難掌握了。
　　借鑒國際會計準則公告第36號資產減值準則（1998年4月發布）中的規定：當一項資產的可收回價值低于其賬面價值時，應對減值損失加以確認，并計入當期損益。其計量標準就統一為可收回價值與賬面價值孰低。同時，國際會計準則對可收回金額定義為資產銷售凈值與使用價值兩者中的較高者。其中，使用價值則定義為預期從資產的持續使用和使用壽命結束時處置中形成的估計未來現金流量的現值。從管理會計的角度很好理解，對于某項資產項目的管理，應比較現在銷售該資產引起的現金流量凈現值（即銷售凈值）和持續使用該資產引起的現金流量凈現值（即使用價值），從中選擇較高者，才能給企業帶來最大的現金流量凈現值，實現該資產的最大效益。
　　筆者認為，可借鑒國際會計準則的資產減值計量標準，形成統一規定，從而有利于今后制定我國獨立的資產減值準則。但這樣做，必須要計算現金流量凈現值，估計各現金流出、流入量及貼現率、使用期限等，這就對我國會計人員的素質提出了更高的要求。
　　3．2資產計提減值準備后的使用及處置的會計處理方法
　　新制度僅規定，在處置已經計提減值準備的各項資產應同時結轉已計提的減值準備。但對計提減值準備后資產的結轉、攤銷、折舊的會計處理沒有明確規定。針對上述問題，本文對相應會計處理方法提出以下建議：
　�。�1）存貨跌價準備的處理。對于已按單項計提了跌價準備的存貨在結轉生產成本時，應同時結轉相應的存貨跌價準備。這樣處理，反映了生產的實際成本，可據此考核生產部門的業績。賬務處理為借記“生產成本”、“存貨跌價準備”，貸記“原材料”等。
　　對于按類別或整體計提跌價準備的存貨結轉生產成本時跌價準備賬戶不作處理，待期末，一并調整入“制造費用”，再按企業成本核算辦法的規定，分配計入有關的成本核算對象，分錄為借記“存貨跌價準備”，貸“制造費用”。
　�。�2）在建工程減值準備的處理。在建工程完工達到預定可使用狀態，將“在建工程”結轉“固定資產”時，“在建工程減值準備”可以有兩種處理方法。其一，沖減固定資產的入賬金額；或者將其直接轉入“固定資產減值準備”。
　　前一種處理比較簡單，將“在建工程減值準備”直接沖減“固定資產”成本，以后在進行固定資產核算時，可以不再考慮以前的情況，但這種方法存在兩個缺陷：1）固定資產的原始投資規模已經失真（偏低）。2）會多交所得稅。因為，企業計提的在建工程減值在計算應納稅所得額時不予扣除，以后提取的折舊偏低，因而對企業不利。
　　后一種處理可彌補前者的不足。一方面固定資產投資規模真實，另一方面固定資產在提取折舊時，可以充分考慮以前的在建工程減值的問題。因此，筆者認為這樣做比較合理。
　　（3）固定資產的折舊、無形資產的攤銷處理。從會計核算的配比原則考慮，應當按固定資產，無形資產的賬面價值（即扣去減值準備后）計提折舊，攤銷剩余價值，才能真實地反映企業財務狀況和經營成果。然而，若每期計提減值準備后都調整折舊額、攤銷額，對以前的累計折舊及已攤銷數額如何處理，將會非常復雜，會大大增加會計工作成本，缺乏可行性。因此，從實際會計工作出發。筆者認為折舊與攤銷的基數以歷史成本為原則比較現實。
　�。�4）無形資產減值準備的處理。新企業會計制度對于無形資產減值準備的會計處理這樣規定的：當無形資產因某種原因，“已無使用價值和轉讓價值時，應當將該項無形資產的賬面價值全部轉入當期損益，借記‘管理費用’科目，貸記‘無形資產’科目”。而無形資產發生減值時，則將減值計入“營業外支出??計提的無形資產減值準備”科目�？梢�，對無形資產的全額減值和部分減值企業會計制度規定了兩種處理。
　　筆者認為，無形資產攤銷，屬于無形資產均衡減值，應列作“管理費用”科目。而無形資產部分減值和全部減值作相同處理，列作“營業外支出”比較妥當。這樣，可以與計提固定資產減值準備、計提在建工程減值準備的規定一致起來，并將無形資產的減值與攤銷的會計處理區分開來。
　　（5）長期股權投資減值準備的處理。根據企業會計制度，長期投資減值準備應記入投資收益，但有一點值得注意，在會計實務中，如果計提減值準備的長期股權投資存在資本公積準備項目時，計提的減值準備應先沖減資本公積準備項目，不足沖減的部分確認為當期投資損失，而并非全額記入投資收益。當長期投資的價值得以恢復，則應先計入投資收益，沖減以前計提數后的多余部分恢復原沖抵的資本公積準備項目。
　　4． 結論
　　以上是對資產減值若干問題的思索與探討。從中可以發現，我國會計制度對資產減值的規定正在向國際慣例靠攏，但仍然存在著不足。因此，我國應借鑒國際會計準則有關資產減值的內容及時制定我國的資產減值準則。同時，還需要中國企業的誠信程度增強，會計人員的技術水平和職業道德提高以及注冊會計師審計的完善。其他相關法律法規的修定也應跟上，以提供良好的經濟環境，促進我國會計與國際接軌。
　　參考文獻：
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　　郭繼宏 對新企業會計制度幾種會計處理方法和探討 河北財會：2001（11）
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　　財會月刊：2001（2）
　　何紅渠 歐陽健康 論資產概念與資產計量的創新 財會月刊：2001（4）
　　陳少勇 淺述《企業會計制度》的一些不足
　　財會月刊：2001（22）
　　李明 對在建工程減值準備歸屬問題的看法
　　財會月刊：2002（22）
　　裴旺《企業會計制度》中“八項準備”之比較
　　財會月刊：2002（3）
　　 　　　　　　　　　
　　目錄
　　
　　1．資產減值準備的意義
　　2．資產減值準備存在的問題
　　 2．1 資產減值準備的計提時間
　　 2．2 資產期末計價的計量模式
　　 2．3 資產項目計提減值準備后的使用及處置
　　3．　資產減值準備的改進意見
　　 3．1 計量模式的統一原則
　　 3．2 資產計提減值準備后的使用及處置的會計處理方法
　　4．結論
　　
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