第三節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　一、以公允價值計量的會計處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：(1)該項交換具有商業(yè)實質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進項稅額

　　換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：

　　(1)換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

　　(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　(3)換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益。

　　(一)支付補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價

　　(二)收到補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價

　　P339【例14-1】20×8年9月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換B打印機公司生產(chǎn)的一批打印機，換入的打印機作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設(shè)備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為105.3萬元。打印機的賬面價值為110萬元，在交換日不含增值稅的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格，其包含增值稅的公允價值為105.3萬元。B公司換入A公司的設(shè)備是生產(chǎn)打印機過程中需要使用的設(shè)備。

　　假設(shè)A公司此前沒有為該設(shè)備計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，整個交易過程中，除支付運雜費15000元外，沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。假設(shè)B公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準(zhǔn)備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。

　　分析：整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例是以存貨換入固定資產(chǎn)，對A公司來講，換入的打印機是經(jīng)營過程中必須使用的機器，對B公司來講，換入的設(shè)備是生產(chǎn)打印機過程中必須使用的機器，兩項資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì);同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件，因此，A公司和B公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

　　A公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 1050000

　　　　累計折舊 450000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 1500000

　　借：固定資產(chǎn)清理 15000

　　　　貸：銀行存款 15000

　　借：固定資產(chǎn) 1053000

　　　　營業(yè)外支出 12000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1065000

　　B公司的賬務(wù)處理如下：

　　根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。

　　換出打印機的增值稅銷項稅額為900000×17%=153000(元)

　　借：固定資產(chǎn) 1053000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 900000

　　　　　　應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 153000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 1100000

　　　　貸：庫存商品 1100000

　　P340【例14-2】20×9年10月，對乙公司為了提高產(chǎn)品質(zhì)量，甲電視機公司以其持有的對乙公司的長期股權(quán)投資交換丙電視機公司擁有的一項液晶電視屏專利技術(shù)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額為800萬元，已計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備余額為60萬元，在交換日的公允價值為600萬元;丙公司專利技術(shù)的賬面原價為800萬元，累計已攤銷金額為160萬元，已計提減值準(zhǔn)備為30萬元，在交換日的公允價值為600萬元。丙公司原已持有對乙公司的長期股權(quán)投資，從甲公司換入對乙公司的長期股權(quán)投資后，使乙公司成為丙公司的聯(lián)營企業(yè)。假設(shè)整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。

　　分析：該項資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資換人無形資產(chǎn)。對甲公司來講，換人液晶電視屏專利技術(shù)能夠大幅度改善產(chǎn)品質(zhì)量，相對于對乙公司的長期股權(quán)投資來講，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的時間、金額和風(fēng)險均不相同;對丙公司來講，換入對乙公司的長期股權(quán)投資，使其對乙公司的關(guān)系由既無控制、共同控制或重大影響，改變?yōu)榫哂兄卮笥绊懀�因而可通過參與乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策等方式對其施加重大影響，增加了藉此從乙公司經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟利益的權(quán)力，與專利技術(shù)預(yù)計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì);同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的條件。甲公司和丙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：無形資產(chǎn)―專利權(quán)　　　 　　　6000000

　　　　長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備　　　　 　600000

　　　　投資收益　　　　　　　　　　　1400000

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　8000000

　　丙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　6000000

　　　　累計攤銷　　　　　　　　　1600000

　　　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　 300000

　　　　營業(yè)外支出　　　　　　　　 100000

　　　　貸：無形資產(chǎn)―專利權(quán)　　　　　　　　8000000

　　P341【例14-3】甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為9000萬元，已提折舊1500萬元，未計提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8000萬元，營業(yè)稅稅率為5%;乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7500萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換人股票投資后也仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費。

　　分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價450萬元。

　　對甲公司而言，收到的補價450萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值7950萬元(換入股票投資公允價值7500萬元+收到的補價450萬元)=5.7%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　對乙公司而言，支付的補價450萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值8000萬元=5.6%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　本例屬于以投資性房地產(chǎn)換入以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。對甲公司而言，換入交易目的的股票投資使得企業(yè)可以在希望變現(xiàn)時取得現(xiàn)金流量，但風(fēng)險程度要比租金稍大，用于經(jīng)營出租目的的公寓樓，可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流，但是不能滿足企業(yè)急需大量現(xiàn)金的需要，因此，交易性股票投資帶來的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區(qū)別，因而可判斷兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。同時，股票投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　75000000

　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊　　　　　15000000

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　　　 　　90000000

　　借：營業(yè)稅金及附加　　　　　　(80000000×5%)4000000

　　　　貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交營業(yè)稅　 　　　　 　4000000

　　借：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　75000000

　　　　銀行存款　　　　　　 　　　　 4500000

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　 　79500000

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　　80000000

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　60000000

　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　 　　 4500000

　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　 　15500000

　　【例題4?單選題】甲公司將兩輛大型運輸車輛與A公司的一臺生產(chǎn)設(shè)備相交換，另支付補價l0萬元。在交換日，甲公司用于交換的兩輛運輸車輛賬面原價為l40萬元，累計折舊為25萬元，公允價值為l30萬元;A公司用于交換的生產(chǎn)設(shè)備賬面原價為300萬元，累計折舊為l75萬元，公允價值為l40萬元。該非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。假定不考慮相關(guān)稅費，甲公司對該非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)確認(rèn)的收益為( )。(2007年考題)

　　A.0 B.5萬元 C.10萬元 D.15萬元

　　[答案]D

　　[解析]甲公司對該非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)確認(rèn)的收益=130-(140-25)=15(萬元)。

　　【例題5?單選題】A公司以一臺甲設(shè)備換入D公司的一臺乙設(shè)備。甲設(shè)備的賬面原價為22萬元，已提折舊3萬元，已提減值準(zhǔn)備3萬元，甲設(shè)備的公允價值無法合理確定，換入的乙設(shè)備的公允價值為24萬元。D公司另向A公司收取補價2萬元。兩公司資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，A公司換入乙設(shè)備應(yīng)計入當(dāng)期收益的金額為()萬元。

　　A.4 B.0 C.2 D.6

　　[答案]D

　　[解析]A公司換入乙設(shè)備應(yīng)計入當(dāng)期收益=(24-2)-(22-3-3)=6(萬元)。

　　【例題6?單選題】天山公司用一臺已使用2年的甲設(shè)備從海洋公司換入一臺乙設(shè)備，支付換入資產(chǎn)相關(guān)稅費10000元，從海洋公司收取補價30000元。甲設(shè)備的賬面原價為500000元，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為5%，并采用雙倍余額遞減法計提折舊，未計提減值準(zhǔn)備;乙設(shè)備的原賬面原價為240000元，已提折舊30000元。兩公司資產(chǎn)置換具有商業(yè)實質(zhì)。置換時，甲、乙設(shè)備的公允價值分別為250000元和220000元。天山公司換入乙設(shè)備的入賬價值為( )元。

　　A.160000 B.230000 C.168400 D.200000

　　[答案]B

　　[解析]此項置換具有商業(yè)實質(zhì)，且30000/250000=12%<25%，應(yīng)按換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定。天山公司換入的乙設(shè)備的入賬價值=250000+10000-30000=230000(元)。

　　二、以換出資產(chǎn)賬面價值計量的會計處理

　　未同時滿足準(zhǔn)則規(guī)定的兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，即(1)該項交換具有商業(yè)實質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進項稅額

　　(一)支付補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價

　　(二)收到補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價

　　P342【例14-4】丙公司擁有一臺專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價450萬元，已計提折舊330萬元。丁公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值90萬元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備。丙公司決定以其專有設(shè)備交換丁公司的長期股權(quán)投資，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設(shè)備。由于專有設(shè)備系當(dāng)時專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價值不能可靠計量;丁公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經(jīng)雙方商定，丁支付了20萬元補價。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費。

　　分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價20萬元。對丙公司而言，收到的補價20萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價值120萬元=16.7%<25%，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，丁公司的情況也類似。由于兩項資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，因此，對于該項資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定。

　　丙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　1200000

　　　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　3300000

　　　　貸：固定資產(chǎn)―專有設(shè)備　　　　 　　 　4500000

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　 　　 1000000

　　　　銀行存款　　　　　　　 　　　　　 200000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　 　l200000

　　丁公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)―專有設(shè)備　　　　　　 ll00000

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　 　　　900000

　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　 　200000

　　【例題7?單選題】A公司以一臺甲設(shè)備換入D公司的一臺乙設(shè)備。甲設(shè)備的賬面原價為44萬元，已提折舊6萬元，已提減值準(zhǔn)備5萬元。甲設(shè)備和乙設(shè)備的公允價值無法合理確定，D公司另向A公司支付補價4萬元。A公司換入的乙設(shè)備的入賬價值為( )萬元。

　　A.30 B.29 C.29.4 D.28.6

　　[答案]B

　　[解析]換入設(shè)備的入賬價值=(44-6-5)-4=29(萬元)。

　　【例題8?單選題】錢江公司用一臺已使用2年的甲設(shè)備從海河公司換入一臺乙設(shè)備，支付置換相關(guān)稅費10000元，并支付補價款30000元。甲設(shè)備的賬面原價為500000元，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值率為5%，并采用雙倍余額遞減法計提折舊，未計提減值準(zhǔn)備;乙設(shè)備的賬面原價為300000元，已提折舊30000元。兩公司資產(chǎn)置換不具有商業(yè)實質(zhì)。錢江公司換入的乙設(shè)備的入賬價值為( )元。

　　A.220000 B.236000 C.290000 D.320000

　　[答案]A

　　[解析]由于該資產(chǎn)置換不具有商業(yè)實質(zhì)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費、補價作為換入資產(chǎn)的成本。資產(chǎn)置換日甲設(shè)備已計提的折舊額=500000×40%+(500000-500000×40%)×40%=320000(元)，資產(chǎn)置換日甲設(shè)備的賬面價值=500000-320000=180000(元)，錢江公司換入的乙設(shè)備的入賬價值=180000+10000+30000=220000(元)。

　　三、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　(一)以公允價值計量的情況

　　非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　每項換入資產(chǎn)成本=該項資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值總額×換入資產(chǎn)的成本總額

　　P344【例14-5】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。20×9年8月，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的的廠房、設(shè)備以及庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、小汽車、客運汽車。甲公司廠房的賬面價值為1500萬元，在交換日的累計折舊為300萬元，公允價值為1000萬元;設(shè)備的賬面原價為600萬元，在交換日的累計折舊為480萬元，公允價值為100萬元;庫存商品的賬面余額為300萬元，不含增值稅的市場價格為350萬元，市場價格等于計稅價格，其包含的增值稅的公允價值為409.5萬元。乙公司辦公樓的賬面原價為2000萬元，在交換日的累計折舊為1000萬元，公允價值為1100萬元;小汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為190萬元，公允價值為159.5萬元;客運汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為180萬元，公允價值為150萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款100萬元。

　　假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備;整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費;甲公司換入乙公司的辦公樓、小汽車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理;乙公司換入甲公司的廠房、設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理;乙公司換入甲公司的廠房、設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。

　　分析：本例題涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計算收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值總額的比例(等于支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和的比例)，即：

　　100萬元÷(1000+100+350)萬元=6.90%<25%

　　可以認(rèn)定這一涉及多項資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務(wù)，需要小汽車、客運汽車等，乙公司為了擴大產(chǎn)品生產(chǎn)，需要廠房、設(shè)備和原材料，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，該項涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì);同時，按照各單項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，確定各單項換入資產(chǎn)的成本。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。

　　換出庫存商品的增值稅銷項稅額：350×17%=59.5(萬元)

　　(2)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額：

　　換出資產(chǎn)公允價值總額=1000+100+350=1450(萬元)

　　換入資產(chǎn)公允價值總額=1100+159.5+150=1409.5(萬元)

　　(3)計算換入資產(chǎn)總成本：

　　換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值-補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　　=1450-100+59.5=1409.5(萬元)

　　(4)計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：

　　辦公樓公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=1100÷1409.5=78%

　　小汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=159.5÷1409.5=11.4%

　　客運汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=150÷1409.5=10.6%

　　(5)計算確定換入各項資產(chǎn)的成本：

　　辦公樓的成本：1409.5×78%=1099.41(萬元)

　　小汽車的成本：1409.5×11.4%=160.68(萬元)

　　客運汽車的成本：1409.5×10.6%=149.41(萬元)

　　(6)會計分錄：

　　借：固定資產(chǎn)清理 13 200 000

　　　　累計折舊 7 800 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)―廠房 15 000 000

　　　　　　　　　　―設(shè)備 6 000 000

　　借：固定資產(chǎn)―辦公樓 10 994 100

　　　　　　　　―小汽車 1 606 800

　　　　　　　　―客運汽車 1 494 100

　　　　銀行存款 1 000 000

　　　　營業(yè)外支出 2 200 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 13 200 000

　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入 3 500 000

　　　　　　應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 595 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 3 000 000

　　　　貸：庫存商品 3 000 000

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以其他資產(chǎn)換入原材料，視同購買行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅進項稅額，抵扣增值稅。

　　換入資產(chǎn)原材料的增值稅進項稅額：350×17%=59.5

　　(2)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額：

　　換入資產(chǎn)公允價值總額=1000+100+350=1450(萬元)

　　換出資產(chǎn)公允價值總額=1100+159.5+150=1409.5(萬元)

　　(3)確定換入資產(chǎn)總成本：

　　換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價-可抵扣的增值稅進項稅額=1409.5+100-59.5=1450(萬元)

　　(4)計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：

　　廠房公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=1000÷1450=69%

　　設(shè)備公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=100÷1450=6.9%

　　原材料公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=350÷1450=24.1%

　　(5)計算確定換入各項資產(chǎn)的成本：

　　廠房的成本：1450×69%=1000.5

　　設(shè)備的成本：1450×6.9%=100.05

　　原材料的成本：1450×24.1%=349.45

　　(6)會計分錄：

　　借：固定資產(chǎn)清理 12 300 000

　　　　累計折舊 13 700 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)―辦公樓 20 000 000

　　　　　　　　　　―小汽車 3 000 000

　　　　　　　　　　―客運汽車 3 000 000

　　借：固定資產(chǎn)―廠房 10 005 000

　　　　　　　　―設(shè)備 1 000 500

　　　　原材料 3 494 500

　　　　應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(進項稅額) 595 000

　　　　貸:固定資產(chǎn)清理 12 300 000

　　　　　　銀行存款 1 000 000

　　　　　　營業(yè)外收入 1 795 000

　　(二)以賬面價值計量的情況

　　非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　每項換入資產(chǎn)成本=該項資產(chǎn)的原賬面價值÷?lián)Q入資產(chǎn)原賬面價值總額×換入資產(chǎn)的成本總額。

　　P346【例14-6】20×9年5月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生重大調(diào)整，原生產(chǎn)產(chǎn)品的專有設(shè)備、生產(chǎn)該產(chǎn)品的專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設(shè)備連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權(quán)投資進行交換。甲公司換出專有設(shè)備的賬面原價為1200萬元，已計提折舊750萬元;專利技術(shù)的賬面原價為450萬元，已攤銷金額為270萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬元，對丙公司的長期股權(quán)投資賬面余額為150萬元。由于甲公司持有的專有設(shè)備和專利技術(shù)市場上已不多見，因此，公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。

　　分析：本例不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值總額作為換入資產(chǎn)的成本，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按各項換入資產(chǎn)的賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例分配后確定。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：

　　換入資產(chǎn)賬面價值總額=525+150=675(萬元)

　　換出資產(chǎn)賬面價值總額=(1200-750)+(450-270)=630(萬元)

　　(2)確定換入資產(chǎn)總成本：

　　換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額=630(萬元)

　　(3)計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例：

　　在建工程占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=525/675=77.8%

　　長期股權(quán)投資占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=150/675=22.2%

　　(4)確定各項換入資產(chǎn)成本：

　　在建工程成本=630×77.8%=490.14(萬元)

　　長期股權(quán)投資成本=630×22.2%=139.86(萬元)

　　(5)會計分錄：

　　借：固定資產(chǎn)清理 4 500 000

　　　　累計折舊 7 500 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)―專有設(shè)備 12 000 000

　　借：在建工程 4 901 400

　　　　長期股權(quán)投資 1 398 600

　　　　累計攤銷 2 700 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 4 500 000

　　　　　　無形資產(chǎn)―專利技術(shù) 4 500 000

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：

　　換入資產(chǎn)賬面價值總額=(1200-750)+(450-270)=630(萬元)

　　換出資產(chǎn)賬面價值總額=525+150=675(萬元)

　　(2) 確定換入資產(chǎn)總成本：

　　換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額=675(萬元)

　　(3) 計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例：

　　專有設(shè)備占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=450/630=71.4%

　　專利技術(shù)占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=180/630=28.6%

　　(4) 確定各項換入資產(chǎn)成本：

　　專有設(shè)備成本=675×71.4%=481.95(萬元)

　　專利技術(shù)成本=675×28.6%=193.05(萬元)

　　(5) 會計分錄：

　　借：固定資產(chǎn)―專有設(shè)備 4 819 500

　　　　無形資產(chǎn)―專利技術(shù) 1 930 500

　　　　貸：在建工程 5 250 000

　　　　　　長期股權(quán)投資 1 500 000

　　【例題9】甲公司為上市公司，該公司內(nèi)部審計部門在對其20×8年度財務(wù)報表進行內(nèi)審時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：

　　(1)甲公司于20×8年9月20日用一項可供出售金融資產(chǎn)與乙公司一項專利權(quán)進行交換，資產(chǎn)置換日，甲公司換出可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為480萬元(成本400萬元，公允價值變動80萬元)，公允價值為600萬元;乙公司換出專利權(quán)的賬面余額為700萬元，累計攤銷80萬元，公允價值為600萬元。甲公司換入的專利權(quán)采用直線法按5年攤銷，無殘值。假定非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。甲公司相關(guān)會計處理如下：

　　借：無形資產(chǎn) 480

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)―成本 400

　　　　　　　　　　　　　　―公允價值變動 80

　　借：管理費用 32

　　　　貸：累計攤銷 32

　　(2) 甲公司于20×8年10月用一幢辦公樓與丙公司的一塊土地進行置換，資產(chǎn)置換日，甲公司換出辦公樓的原價為5000萬元，已提折舊1000萬元，未計提減值準(zhǔn)備，公允價值為6000萬元;丙公司換出土地的賬面價值為3000萬元，公允價值為6000萬元。甲公司換入的土地準(zhǔn)備持有以備增值，換入的土地尚可使用年限為50年，采用直線法攤銷。甲公司換出辦公樓應(yīng)交營業(yè)稅為300萬元，不考慮其他稅費。假定非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。甲公司相關(guān)會計處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 4000

　　　　累計折舊 1000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 5000

　　借：投資性房地產(chǎn) 6300

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 6000

　　　　　　應(yīng)交稅費―應(yīng)交營業(yè)稅 300

　　借：固定資產(chǎn)清理 2000

　　　　貸：營業(yè)外收入 2000

　　借：管理費用 31.5

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)31.5

　　要求：根據(jù)資料(1)和(2)，逐項判斷甲公司會計處理是否正確;如不正確，簡要說明理由，并編制更正有關(guān)會計差錯的會計分錄(有關(guān)會計差錯更正按當(dāng)期差錯處理，不要求編制結(jié)轉(zhuǎn)損益的會計分錄)。

　　[答案]

　　事項(1)會計處理不正確。理由：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足“該項交換具有商業(yè)實質(zhì)”及“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”兩個條件時，應(yīng)按公允價值模式確定換入資產(chǎn)成本。更正分錄如下：

　　借：無形資產(chǎn) 120(600-480)

　　　　貸：投資收益 120

　　借：資本公積―其他資本公積 80

　　　　貸：投資收益 80

　　借：管理費用 8(600÷5×4/12-32)

　　　　貸：累計攤銷 8

　　事項(2)會計處理不正確。理由：換出辦公樓應(yīng)交營業(yè)稅不應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本，應(yīng)作為換出資產(chǎn)處置損益。更正分錄如下：

　　借：營業(yè)外收入 300

　　　　貸：投資性房地產(chǎn) 300

　　借：投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 1.5(31.5-6000÷50÷12×3)

　　　　貸：管理費用 1.5

　　本章小結(jié)：

　　1、能夠判斷出是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換

　　2、換入資產(chǎn)入賬價值的確認(rèn)

　　3、與差錯更正結(jié)合出題要會進行差錯更正