第二節 債務重組的會計處理

　　一、以資產清償債務

　　(一)以現金清償債務

　　1.債務人的會計處理

　　以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。

　　以低于應付債務賬面價值的現金清償債務的，應按應付債務的賬面余額，借記“應付賬款等”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業外收入――債務重組利得”科目。

　　2.債權人的會計處理

　　以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面價值與收到的現金之間的差額，計入當期損益。借方差額記入“營業外支出”科目，貸方差額記入“資產減值損失”科目。

　　教材【例15-1】甲企業于20×6年1月20日銷售一批材料給乙企業，不含稅價格為200 000元，增值稅稅率為17%，按合同規定，乙企業應于2006年4月1日前償付貨款。由于乙企業發生財務困難，無法按合同規定的期限償還債務，經雙方協議于7月1 日進行債務重組。債務重組協議規定，甲企業同意減免乙企業30 000元債務，余額用現金立即償清。乙企業于當日通過銀行轉賬支付了該筆剩余款項，甲企業隨即收到了通過銀行轉賬償還的款項。甲企業已為該項應收債權計提了20 000元的壞賬準備。

　　(1)乙企業的賬務處理：

　�、儆嬎銈鶆罩亟M利得：

　　應付賬款賬面余額　　　　234 000

　　減：支付的現金　　　　　204 000

　　債務重組利得　　　　　　30 000

　�、趹�作會計分錄：

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　 貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　204 000

　　 營業外收入―債務重組利得　 　　　　30 000

　　(2)甲企業的賬務處理：

　�、儆嬎銈鶆罩亟M損失：

　　應收賬款賬面余額　　　234 000

　　減：收到的現金　　　　204 000

　　差額　　　　　　　　 　30 000

　　減：已計提壞賬準備　 　20 000

　　債務重組損失　　　　 　10 000

　�、趹�作會計分錄：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　204 000

　　 營業外支出―債務重組損失　　　 　 10 000

　　 壞賬準備　　　　　　　　　　　　 　20 000

　　 貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　234 000

　　若甲企業已為該項應收賬款計提了40000元壞賬準備

　　甲企業的賬務處理：

　　借：銀行存款 204000

　　 壞賬準備 40000

　　 貸：應收賬款 234000

　　 資產減值損失 10000

　　(二)以非現金資產清償債務

　　1.債務人的會計處理

　　以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

　　非現金資產公允價值與賬面價值的差額，應當分別不同情況進行處理：

　　(1)非現金資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據 “收入”相關規定，按非現金資產的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉相應的成本。

　　(2) 非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。

　　(3) 非現金資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。

　　2.債權人的會計處理

　　借：××資產(取得資產的公允價值+取得資產發生的相關稅費)

　　 應交稅費―應交增值稅(進項稅額)

　　 營業外支出(借方差額)

　　 壞賬準備

　　 貸：應收賬款等

　　 資產減值損失(貸方差額)

　　 銀行存款(支付的取得資產相關稅費)

　　【例15-2】甲公司欠乙公司購貨款350 000元。由于甲公司財務發生困難，短期內不能支付已于20×7年5月1日到期的貨款。20×7年7月1日，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為200 000元，實際成本為120 000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產品，并作為庫存商品入庫;乙公司對該項應收賬款計提了50 000元的壞賬準備。

　　(1)甲公司的賬務處理：

　　①計算債務重組利得：

　　應付賬款的賬面余額 　　　 　　　　350 000

　　減：所轉讓產品的公允價值　　　　　200 000

　　增值稅銷項稅額　　　　　　　　　　(200 000×17%)34 000

　　債務重組利得　　　　　　　　　　　116 000

　　②應作會計分錄：

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　　350 000

　　 貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　　200 000

　　 應交稅費―應交增值稅(銷項稅額)　　 34 000

　　 營業外收入―債務重組利得　　　 　　　116 000

　　借：主營業務成本　　　　　　　　　　　　　120 000

　　 貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　(2)乙公司的賬務處理：

　　①計算債務重組損失：

　　應收賬款賬面余額　　　　　　　350 000

　　減：受讓資產的公允價值　　　　200 000

　　增值稅進項稅額　　　　　　 34 000

　　差額　　　　　　　　　　　　　116 000

　　減：已計提壞賬準備　　　　　 　50 000

　　債務重組損失　　　　　　　　 　66 000

　�、趹�作會計分錄：

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　 應交稅費―應交增值稅(進項稅額) 　34 000

　　 壞賬準備　　　　　　　　　　　　　　 50 000

　　 營業外支出―債務重組損失　　　　　 66 000

　　 貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　 　　350 000

　　若乙公司向甲公司單獨支付增值稅

　　(1)甲公司的賬務處理

　　借：應付賬款 350000

　　 銀行存款 34000

　　 貸：主營業務收入 200000

　　 應交稅費―應交增值稅(銷項稅額) 34000

　　 營業外收入―債務重組利得 150000

　　(2)乙公司的賬務處理

　　借：庫存商品 200000

　　 應交稅費―應交增值稅(進項稅額) 34000

　　 壞賬準備 50000

　　 營業外支出―債務重組損失 100000

　　 貸：應收賬款 350000

　　 銀行存款 34000

　　【例15-3】甲公司于20×5年1月1日銷售給乙公司一批材料，價值400 000元(包括應收取的增值稅額)，按購銷合同約定，乙公司應于20×5年10月31日前支付貨款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司財務發生困難，短期內不能支付貨款。20×6年2月3日，與甲公司協商，甲公司同意乙公司以一臺設備償還債務。該項設備的賬面原價為350 000元，已提折舊50 000元，設備的公允價值為360 000元(假定企業轉讓該項設備不需要交納增值稅)。甲公司對該項應收賬款已提取壞賬準備20 000元。抵債設備已于20×6年3月10日運抵甲公司。假定不考慮該項債務重組相關的稅費。

　　(1)乙公司的賬務處理：

　�、儆嬎愎潭ㄙY產清理損益與債務重組利得：

　　固定資產公允價值　　　　　360 000

　　減：固定資產凈值　　　　　300 000

　　處置固定資產凈收益　　　 　60 000

　�、谟嬎銈鶆罩亟M利得：

　　應付賬款的賬面余額　　　　400 000

　　減：固定資產公允價值　　　360 000

　　債務重組利得　　　　　　 　40 000

　　③應作會計分錄如下：

　　將固定資產凈值轉入固定資產清理：

　　借：固定資產清理　　　　　　　　　　　300 000

　　 累計折舊　　　　　　　　　　　　 　50 000

　　 貸：固定資產　　　　　　　　　　　　　350 000

　　確認債務重組利得：

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　400 000

　　 貸：固定資產清理　　　　　　　　　　　360 000

　 　營業外收入―債務重組利得　　　 　40 000

　　確認固定資產處置利得：

　　借：固定資產清理　　　　　　　　　　　 60 000

　　 貸：營業外收入―處置固定資產利得　 　60 000

　　(2)甲公司的賬務處理：

　�、儆嬎銈鶆罩亟M損失：

　　應收賬款賬面余額　　　　　400 000

　　減：受讓資產的公允價值　　360 000

　　差額　　　　　　　　　　　 40 000

　　減：已計提壞賬準備　　　 　20 000

　　債務重組損失　　　　　　 　20 000

　　②應作會計分錄如下：

　　借：固定資產　　　　　　　　　　　360 000

　　 壞賬準備　　　　　　　　　　　 20 000

　　 營業外支出―債務重組損失　　 20 000

　　 貸：應收賬款　　　　　　　　　　　400 000

　　【例15-4】甲公司于20×6年7月1日銷售給乙公司一批產品，價值450 000元(包括應收取的增值稅額)，乙公司于20×6年7月1日開出六個月承兌的商業匯票。乙公司于20×6年12月31日尚未支付貨款。由于乙公司財務發生困難，短期內不能支付貨款。當日經與甲公司協商，甲公司同意乙公司以其所擁有并作為以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益的某公司股票抵償債務。乙公司該股票的賬面價值為400 000元(假定該資產賬面公允價值變動額為零)，當日的公允價值380 000元。假定甲公司為該項應收賬款提取了壞賬準備40 000元。用于抵債的股票于當日即辦理相關轉讓手續，甲公司將取得的股票作為以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益的金融資產處理。債務重組前甲公司已將該項應收票據轉入應收賬款;乙公司已將應付票據轉入應付賬款。假定不考慮與商業匯票或者應付款項有關的利息。

　　(1)乙公司的賬務處理：

　�、儆嬎銈鶆罩亟M利得：

　　應付賬款的賬面余額　　　　　450 000

　　減：股票的公允價值　　　　　380 000

　　債務重組利得　　　　　　　　 70 000

　�、谟嬎戕D讓股票損益：

　　股票的公允價值　　　　　　　380 000

　　減：股票的賬面價值　　　　　400 000

　　轉讓股票損益　　　　　　　　-20 000

　　③應作會計分錄如下：

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　450 000

　　 投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 　20 000

　　 貸：交易性金融資產　　　　　　　　　　　　　400 000

　　 營業外收入―債務重組利得　 　　　　　 　70 000

　　(2)甲公司的賬務處理：

　　①計算債務重組損失：

　　應收賬款賬面余額　　　　　450 000

　　減：受讓股票的公允價值　　380 000

　　差額　　　　　　　　　　 　70 000

　　減：已計提壞賬準備　　　 　40 000

　　債務重組損失　　　　　　　 30 000

　�、趹�作會計分錄如下：

　　借：交易性金融資產　　　　　　　　　　　　380 000

　　 營業外支出―債務重組損失　　 　　　 　30 000

　　 壞賬準備　　　　　　　　　　　　　　　 40 000

　　 貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　450 000

　　假定乙公司股票的賬面價值400000元(成本390000元，公允價值變動10000元)，其他條件不變。

　　乙公司還應編制一筆分錄：

　　借：公允價值變動損益 10000

　 　貸：投資收益 10000

　　【例題3?單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司與乙公司就其所欠乙公司購貨款450萬元進行債務重組。根據協議，甲公司以其產品抵償債務;甲公司交付產品后雙方的債權債務結清。甲公司已將用于抵債的產品發出，并開出增值稅專用發票。甲公司用于抵債產品的賬面余額為300萬元，已計提的存貨跌價準備為30萬元，公允價值(計稅價格)為350萬元。甲公司對該債務重組應確認的債務重組利得為( )。(2007年考題、單選)

　　A.40.5萬元 B.100萬元 C.120.5萬元 D.180萬元

　　【答案】A

　　【解析】甲公司對該債務重組應確認的債務重組利得=450-350×(1+17%)=40.5(萬元)�！纠�題4?多選題】關于債務重組準則中以非現金清償債務的，下列說法中正確的有( )。

　　A.債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為營業外支出，計入當期損益

　　B.債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為資本公積，計入所有者權益

　　C.債務人轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益

　　D.債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益

　　E.債務人轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資本公積，計入所有者權益

　　【答案】CD

　　【解析】債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益;轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

　　二、債務轉為資本

　　(一)債務人的會計處理

　　借：應付賬款

　　 貸：股本(或實收資本)

　　 資本公積―資本溢價或股本溢價

　　 營業外收入――債務重組利得

　　說明：“股本(或實收資本)”和 “資本公積―資本溢價或股本溢價”反映股份的公允價值總額。

　　(二)債權人的會計處理

　　借：長期股權投資(公允價值)

　　 壞賬準備

　　 營業外支出(借方差額)

　 　貸：應收賬款等

　 　資產減值損失(貸方差額)

　　【例15-5】20×6年7月1日，甲公司應收乙公司賬款的賬面余額為60 000元，由于乙公司發生財務困難，無法償付應付賬款。經雙方協商同意，采取將乙公司所欠債務轉為乙公司股本的方式進行債務重組，假定乙公司普通股的面值為1元，乙公司以20 000股抵償該項債務，股票每股市價為2.5元。甲公司對該項應收賬款計提了壞賬準備2 000元。股票登記手續已辦理完畢，甲公司對其作為長期股權投資處理。

　　(1)乙公司的賬務處理：

　　①計算應計人資本公積的金額：

　　股票的公允價值　　　　　　　　　50 000

　　減：股票的面值總額　　　　　　　20 000

　　應計入資本公積　　　　　　　　　30 000

　�、谟嬎銘�確認的債務重組利得：

　　債務賬面價值　　　　　　　　　　60 000

　　減：股票的公允價值　　　　　　　50 000

　　債務重組利得　　　　　　　　　　10 000

　�、蹜�作會計分錄如下：

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　60 000

　　 貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　 　 資本公積―股本溢價　　　　　　 　30 000

　　 營業外收入―債務重組利得　　　 　10 000

　　(2)甲公司的賬務處理：

　�、儆嬎銈鶆罩亟M損失：

　　應收賬款賬面余額　　　　　　　60 000

　　減：所轉股權的公允價值　　　　50 000

　　差額　　　　　　　　　　　　　10 000

　　差：已計提壞賬準備　　　　 　　2 000

　　債務重組損失　　　　　　　　　 8 000

　�、趹�作會計分錄如下：

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　　　50 000

　　 營業外支出―債務重組損失　　　 　8 000

　 　壞賬準備　　　　　　　　　　　　　 2 000

　　 貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　60 000 

　　三、修改其他債務條件

　　(一)債務人的會計處理

　　借：應付賬款等

　　 貸：應付賬款―債務重組(公允價值)

　　 預計負債

　　 營業外收入―債務重組利得

　　上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。

　　【例題5?單選題】M公司銷售給N公司一批商品，價款100萬元，增值稅額17萬元，款未收到，因N公司資金困難，已無力償還M公司的全部貨款，經協商，20萬元延期收回，不考慮貨幣時間價值，剩余款項N公司分別用一批材料和長期股權投資予以抵償。已知，原材料的賬面余額25萬元，已提跌價準備1萬元，公允價值30萬元，增值稅率17%，長期股權投資賬面余額42.5萬元，已提減值準備2.5萬元，公允價值45萬元。N公司應該計入營業外收入的金額為( )萬元。

　　A.16　　　 B.16.9　　　 C.26.9　　 　D.0

　　【答案】B

　　【解析】應計入營業外收入的金額=117-20-(30×1.17+45)=16.9(萬元)。

　　【例題6?單選題】以修改其他債務條件進行債務重組的，如果債務重組協議中附有或有應付金額的，該或有應付金額最終沒有發生的，應( )。

　　A. 沖減已確認的預計負債，同時確認營業外收入

　　B. 沖減營業外支出

　　C.沖減財務費用

　　D.沖減銷售費用

　　【答案】A

　　【解析】或有應付金額是指需要根據未來某種事項出現而發生的應付金額，而且該未來事項的出現具有不確定性�；蛴袘�付金額在隨后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。

　　(二)債權人的會計處理

　　借：應收賬款―債務重組(公允價值)

　　 壞賬準備

　 　營業外支出(借方差額)

　　 貸：應收賬款

　　 資產減值損失(貸方差額)

　　修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。

　　【例15-6】甲公司20×6年12月31日應收乙公司票據的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應于20×6年12月31日前支付的應付票據。經雙方協商，于20×7年1月5日進行債務重組。甲公司同意將債務本金減至50 000元;免去債務人所欠的全部利息;將利率從4%降低到2%(等于實際利率)，并將債務到期日延至20×8年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協議從協議簽訂日起開始實施。甲、乙公司已將應收、應付票據轉入應收、應付賬款。甲公司已為該項應收款項計提了5 000元壞賬準備。

　　(1)乙公司的賬務處理：

　　①計算債務重組利得：

　　應付賬款的賬面余額　　　　　　　　65 400

　　減：重組后債務公允價值　　　　　　50 000

　　債務重組利得　　　　　　　　　　　15 400

　�、趥鶆罩亟M時的會計分錄：

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　65 400

　　 貸：應付賬款―債務重組 　 　　　　　　　50 000

　　 營業外收入―債務重組利得　　 　　　　　15 400

　�、�20×7年12月31日支付利息：

　　借：財務費用　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　 貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　(50 000×2%)1 000

　�、�20×8年12月31日償還本金和最后一年利息：

　　借：應付賬款―債務重組　　　　　　 　　　　50 000

　　 財務費用 　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　　 貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　51 000

　　(2)甲公司的賬務處理：

　�、儆嬎銈鶆罩亟M損失：

　　應收賬款賬面余額 　　　 　　　　65 400

　　減：重組后債權公允價值　　　　　50 000

　　差額 　　　　　　　　　　　　　 15 400

　　減：已計提壞賬準備 　　　　　　　5 000

　　債務重組損失 　　　　　　　　　 10 400

　�、趥鶆罩亟M日的會計分錄：

　　借：應收賬款―債務重組 　　 　　　　　　50 000

　　 營業外支出―債務重組損失　　　 　　 10 400

　　 壞賬準備 　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　 貸：應收賬款 　　　　　　　　　　　　　　65 400

　　③20×7年12月31日收到利息：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　1 000

　　 貸：財務費用　　　　　　　　　　　　　　(50 000×2%)1 000

　�、�20×8年12月31日收到本金和最后一年利息：

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　51 000

　　 貸：財務費用　　　　　　　　　　　　 　　 1 000

　　 應收賬款 　　　　　　　　　　　　　　50 000

　　若實際利率為3%，假定債務重組日的公允價值為未來現金流量的現值。

　　重組后債務公允價值=50000×2%/(1+3%)+50000×(1+2%)/(1+3%)2=49043.27(元)

　　(1)乙公司的賬務處理

　　20×7年1月5日

　　借：應付賬款 65400

　　 貸：應付賬款―債務重組 49043.27

　　 營業外收入 16356.73

　　20×7年12月31日

　　財務費用=49043.27×3%=1471.30(元)

　　借：財務費用 1471.30

　　 貸：銀行存款 1000

　　 應付賬款―債務重組 471.30

　　20×8年12月31日

　　應付賬款―債務重組本期發生額=50000-49043.27-471.30=485.43(元)

　　借：財務費用 1485.43

　 　貸：銀行存款 1000

　 　應付賬款―債務重組 485.43

　　借：應付賬款―債務重組 50000

　　 貸：銀行存款 50000

　　(2)甲公司的賬務處理

　　20×7年1月5日

　　借：應收賬款―債務重組 49043.27

　　 營業外支出 11356.73

　　 壞賬準備 5000

　　 貸：應收賬款 65400

　　20×7年12月31日

　　借：銀行存款 1000

　　 應收賬款―債務重組 471.30

　　 貸：財務費用 1471.30

　　20×8年12月31日

　　借：銀行存款 1000

　　 應收賬款―債務重組 485.43

　 　貸：財務費用 1485.43

　　借：銀行存款 50000

　　 貸：應收賬款―債務重組 50000

　　【例題7?多選題】關于債務重組準則中修改其他債務條件的，下列說法中錯誤的有( )。

　　A.債務重組以修改其他債務條件進行的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

　　B.修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權應當確認或有應收金額，將其計入重組后債權的賬面價值

　　C.修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益

　　D.或有應付金額一定計入將來應付金額中

　　E.債務人只要確認或有應付金額，債權人就應確認或有應收金額

　　【答案】BDE

　　【解析】債務重組以修改其他債務條件進行的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值;修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益;修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業會計準則第13號――或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。

 四、以上三種方式的組合方式

　　【例題8】甲股份有限公司(本題下稱“甲公司”)為上市公司，20×7年至20×8年發生的相關交易或事項如下：

　　(1)20×7年7月30日，甲公司就應收A公司賬款6 000萬元與A公司簽訂債務重組合同。合同規定：A公司以其擁有的一棟在建寫字樓及一項長期股權投資償付該項債務;A公司在建寫字樓和長期股權投資所有權轉移至甲公司后，雙方債權債務結清。20×7年8月l0日，A公司將在建寫字樓和長期股權投資所有權轉移至甲公司。同日，甲公司該重組債權已計提的壞賬準備為800萬元;A公司該在建寫字樓的賬面余額為1 800萬元，未計提減值準備，公允價值為2 200萬元;A公司該長期股權投資的賬面余額為2 600萬元，已計提的減值準備為200萬元，公允價值為2 300萬元。甲公司將取得的股權投資作為長期股權投資，采用成本法核算。

　　(2)甲公司取得在建寫字樓后，委托某建造承包商繼續建造。至20×8年1月1日累計新發生工程支出800萬元。20×8年1月1日，該寫字樓達到預定可使用狀態并辦理完畢資產結轉手續。對于該寫字樓，甲公司與B公司于20×7年11月11日簽訂租賃合同，將該寫字樓整體出租給B公司。合同規定：租賃期自20×8年1月1日開始，租期為5年;年租金為240萬元，每年年底支付。甲公司預計該寫字樓的使用年限為30年，預計凈殘值為零。20×8年12月31日，甲公司收到租金240萬元。同日，該寫字樓的公允價值為3 200萬元。

　　(3)20×8年12月20日，甲公司與C公司簽訂長期股權投資轉讓合同。根據轉讓合同，甲公司將債務重組取得的長期股權投資轉讓給C公司，并向C公司支付補價200萬元，取得C公司一項土地使用權。

　　12月31日，甲公司以銀行存款向C公司支付200萬元補價;雙方辦理完畢相關資產的產權轉讓手續。同日，甲公司長期股權投資的賬面價值為2 300萬元，公允價值為2 000萬元;C公司土地使用權的公允價值為2 200萬元。甲公司將取得的土地使用權作為無形資產核算。

　　(4)其他資料如下：

　�、偌俣�甲公司投資性房地產均采用公允價值模式進行后續計量。

　　②假定不考慮相關稅費影響。

　　要求：

　　(1)計算甲公司與A公司債務重組過程中應確認的損益并編制相關會計分錄。

　　(2)計算A公司與甲公司債務重組過程中應確認的損益并編制相關會計分錄。

　　(3)計算甲公司寫字樓在20×8年應確認的公允價值變動損益并編制相關會計分錄。

　　(4)編制甲公司20×8年收取寫字樓租金的相關會計分錄。

　　(5)計算甲公司轉讓長期股權投資所產生的投資收益并編制相關會計分錄。(2007年考題)

　　【答案】

　　(1)

　　甲公司與A公司債務重組過程中應確認的損益=(6000-800)-(2200+2300)=700(萬元)，應確認營業外支出700萬元。

　　借：在建工程 2200

　　 長期股權投資 2300

　　 壞賬準備 800

　　 營業外支出 700

　　 貸：應收賬款 6000

　　(2)

　　A公司與甲公司債務重組過程中應確認的債務重組利得(營業外收入)=6000-(2200+2300)=1500(萬元)，應確認資產轉讓損益(營業外收入)=2200-1800=400(萬元)，應確認資產轉讓損益(投資收益)=(2600-200)-2300=100(萬元)(投資損失)。

　　借：應付賬款 6000

　 　投資收益 100

　 　長期股權投資減值準備 200

　　 貸：在建工程 1800

　　 長期股權投資 2600

　　 營業外收入―債務重組利得 1500

　 　營業外收入―處置非流動資產利得 400

　　(3)

　　20×8年1月1日，該寫字樓的賬面價值=2200+800=3000(萬元)，20×8年應確認公允價值變動損益=3200-3000=200(萬元)。

　　借：投資性房地產―公允價值變動 200

　　 貸：公允價值變動損益 200

　　(4)

　　借：銀行存款 240

　 　貸：其他業務收入 240

　　(5)

　　甲公司轉讓長期股權投資所產生的投資收益=2300-2000=300(萬元)(投資損失)。

　　借：無形資產 2200

　 　投資收益 300

　　 貸：長期股權投資 2300

　　 銀行存款 200

　　【例題9?多選題】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，所得稅均采用債務法核算，適用的所得稅稅率為25%。甲公司和乙公司有關資料如下：

　　(1)甲公司2007年12月31日應收乙公司賬款賬面為10140萬元，已提壞賬準備1140萬元。由于乙公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應于2007年12月31日前支付的應付賬款。經雙方協商，于2008年1月2日進行債務重組。乙公司用于抵債資產的公允價值和賬面價值如下：

　　甲公司減免扣除上述資產抵償債務后剩余債務的60%，其余債務延期2年，每年按2%收取利息，利息于年末按年收取，實際利率為2%。債務到期日為2009年12月31日。

　　(2)甲公司取得的上述可供出售金融資產仍作為可供出售金融資產核算，2008年6月30日其公允價值為795萬元，2008年12月31日其公允價值為700萬元(跌幅較大)，2009年1月10日，甲公司將可供出售金融資產對外出售，收到款項710萬元存入銀行。

　　(3)甲公司取得的土地使用權按50年、采用直線法攤銷。假定土地使用權的攤銷方法和攤銷年限均符合稅法的規定。

　　(4)2008年10月20日，甲公司將上述土地使用權出租作為投資性房地產，并采用公允價值模式進行后續計量，租賃開始日的公允價值為6000萬元。合同規定每季度租金為100萬元，于每季度末收取。

　　(5)2008年12月31日，收到第一筆租金100萬元，同日， 上述投資性房地產的公允價值為6100萬元。

　　(6)甲公司取得的庫存商品仍作為庫存商品核算。

　　假定：(1)不考慮增值稅和所得稅以外其他稅費的影響。

　　(2)甲公司和乙公司每年6月30日和12月31日對外提供財務報告。

　　要求：根據上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)至第(6)題。

　　(1)關于甲公司債務重組業務，下列事項中正確的有( )。

　　A.剩余債務的公允價值為2000萬元

　　B.剩余債務的公允價值為800萬元

　　C.剩余債務的公允價值為832萬元

　　D.應確認營業外支出60萬元

　　E.應確認營業外支出28萬元

　　【答案】(1)BD

　　【解析】2008年1月2日，甲公司的會計處理如下：

　　扣除抵債資產后應收債權賬面余額=10140-800-5000-2000×(1+17%)=2000(萬元)。

　　剩余債務公允價值=2000×40%=800(萬元)

　　借：可供出售金融資產―成本 800

　　 無形資產―土地使用權 5000

　 　庫存商品 2000

　　 應交稅費―應交增值稅(進項稅額) 340

　 　應收賬款―債務重組 800

　 　壞賬準備 1140

　 　營業外支出 60

　 　貸：應收賬款 10140

　　(2)關于乙公司債務重組業務，下列事項中正確的有( )。

　　A.應確認投資收益-10萬元

　　B.應確認投資收益100萬元

　　C.債務重組日，使利潤總額增加3800萬元

　　D.債務重組日，使利潤總額增加3700萬元

　　E.債務重組日，使利潤總額增加2500萬元

　　【答案】(2)BC

　　【解析】2008年1月2日，乙公司的會計處理如下：

　　借：應付賬款 10140

　　 貸：可供出售金融資產―成本 700

　　 ―公允價值變動 90

　　 投資收益 10

　　 無形資產 3000

　　 營業外收入―處置非流動資產損益 2000

　　 主營業務收入 2000

　　 應交稅費―應交增值稅(銷項稅額) 340

　　 應付賬款―債務重組 800

　 　營業外收入―債務重組利得 1200

　　借：資本公積―其他資本公積 90

　　 貸：投資收益 90

　　借：主營業務成本 1500

　　 貸：庫存商品 1500

　　(3)關于甲公司債務重組取得的可供出售金融資產，下列會計處理正確的有( )。

　　A.2008年6月30日的會計分錄為：

　　借：資本公積―其他資本公積 5

　　 貸：可供出售金融資產―公允價值變動 5

　　B.2008年6月30日的會計分錄為：

　　借：資產減值損失 5

　　 貸：可供出售金融資產―公允價值變動 5

　　C.2008年12月31日的會計分錄為

　　借：資產減值損失 100

　　 貸：可供出售金融資產―公允價值變動 95

　　 資本公積―其他資本公積 5

　　D.2008年12月31日的會計分錄為

　　借：資產減值損失 95

　　 貸：可供出售金融資產―公允價值變動 95

　　E.2009年1月10日的會計分錄為：

　　借：銀行存款 710

　　 可供出售金融資產―公允價值變動 100

　　 貸：可供出售金融資產―成本 800

　　 投資收益 10

　　【答案】(3)ACE

　　【解析】2008年6月30日屬于正常的公允價值變動，應計入資本公積。

　　2008年6月30日

　　借：資本公積―其他資本公積 5

　　 貸：可供出售金融資產―公允價值變動 5

　　2008年12月31日

　　借：資產減值損失 100

　　 貸：可供出售金融資產―公允價值變動 95

　　 資本公積―其他資本公積 5

　　2009年1月10日

　　借：銀行存款 710

　　 可供出售金融資產―公允價值變動 100

　　 貸：可供出售金融資產―成本 800

　　 投資收益 10 

　　(4)關于甲公司債務重組取得的無形資產，下列會計處理正確的有( )。

　　A.2008年無形資產攤銷金額為75萬元

　　B.2008年無形資產攤銷金額為100萬元

　　C.2008年無形資產攤銷金額為83.33萬元

　　D.2008年無形資產攤銷金額應計入其他業務成本

　　E.無形資產攤銷金額應計入管理費用

　　【答案】(4)AE

　　【解析】無形資產攤銷額=5000÷50×9/12=75(萬元)，其會計分錄為：

　　借：管理費用 75

　　 貸：累計攤銷 75

　　(5)關于無形資產轉換為投資性房地產，在轉換日，甲公司下列做法中正確的有( )。

　　A.確認資本公積1075萬元

　　B.確認公允價值變動損益1075萬元

　　C.既不確認資本公積，也不確認公允價值變動損益

　　D.投資性房地產應按公允價值6000萬元入賬

　　E.投資性房地產入賬價值為4925萬元

　　【答案】(5)AD

　　【解析】甲公司轉換日的會計處理如下：

　　借：投資性房地產―成本 6000

　　 累計攤銷 75

　　 貸：無形資產 5000

　　 資本公積―其他資本公積 1075

　　(6)關于2008年投資性房地產的會計處理，下列選項中正確的有( )。

　　A.借：資本公積―其他資本公積 268.75

　　　　　貸：遞延所得稅負債 268.75

　　B.借：所得稅費用 268.75

　　　　　貸：遞延所得稅負債 268.75

　　C.借：投資性房地產―公允價值變動 100

　　　　　貸：公允價值變動損益 100

　　D.借：所得稅費用 25

　　　　　貸：遞延所得稅負債 25

　　E.借：所得稅費用 31.25

　　　　　貸：遞延所得稅負債 31.25

　　【答案】(6)ACE

　　【解析】轉換日投資性房地產公允價值大于自用房地產賬面價值的差額計入資本公積，所確認的遞延所得稅負債應沖減資本公積，遞延所得稅負債對應的資本公積=1075×25%=268.75(萬元);按稅法規定，2008年投資性房地產應攤銷的金額=5000÷50×3/12=25(萬元)，遞延所得稅負債對應的所得稅費用=[100-(-25)]×25%=31.25(萬元)。

　　【例題10】甲公司為上市公司，該公司內部審計部門在對其20×9年度財務報表進行內審時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：

　　(1)20×9年9月30日，甲公司應收乙公司賬款余額為150萬元，已提壞賬準備20萬元，因乙公司發生財務困難，，雙方進行債務重組。20×9年10月10日，乙公司用一批產品抵償債務，該批產品不含稅公允價值為100萬元，增值稅為17萬元，甲公司取得該批產品支付途中運費和保險費2萬元。甲公司相關會計處理如下：

　　借：庫存商品 115

　　　　應交稅費―應交增值稅(進項稅額) 17

　　　　壞賬準備 20

　　　　貸：應收賬款 150

　　　　　　銀行存款 2

　　(2)20×9年12月31日，甲公司應收丙公司賬款余額為200萬元，已提壞賬準備60萬元，因丙公司發生財務困難，，雙方進行債務重組，甲公司同意豁免丙公司債務100萬元，剩余債務延期一年，但附有一條件，若丙公司在未來一年獲利，則丙公司需另付甲公司50萬元。估計丙公司在未來一年很可能獲利。20×9年12月31日，甲公司相關會計處理如下：

　　借：應收賬款―債務重組 100

　　　　其他應收款 50

　　　　壞賬準備 60

　　　　貸：應收賬款 200

　　　　　　資產減值損失 10

　　要求：根據資料(1)和(2)，逐項判斷甲公司會計處理是否正確;如不正確，簡要說明理由，并編制更正有關會計差錯的會計分錄(有關會計差錯更正按當期差錯處理，不要求編制結轉損益的會計分錄)。

　　【答案】

　　事項(1)甲公司會計處理處理不正確。理由：甲公司取得的存貨應按其公允價值和相關費用之和102萬元入賬。更正分錄如下：

　　借：營業外支出 13

　　　　貸：庫存商品 13

　　事項(2)甲公司會計處理處理不正確。理由：或有應收金額不能確認為資產。更正分錄如下：

　　借：營業外支出 40

　　　　資產減值損失 10

　　　　貸：其他應收款 50

　　本章小結：

　　1.掌握債務重組的概念;

　　2.熟悉掌握不同情況下債務人的會計處理;

　　3.熟悉掌握不同情況下債權人的會計處理。