第二節(jié) 資產(chǎn)、負債的計稅基礎及暫時性差異

　　所得稅會計核算的關鍵在于確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎。資產(chǎn)、負債的計稅基礎的確定，與稅收法規(guī)的規(guī)定密切關聯(lián)。企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應當確定其計稅基礎。

　　一、資產(chǎn)的計稅基礎

　　資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。如果有關的經(jīng)濟利益不納稅，則資產(chǎn)的計稅基礎即為其賬面價值。

　　資產(chǎn)的計稅基礎為某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮，資產(chǎn)的計稅基礎是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進行核算所提供的資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的應有金額。

　　(一)固定資產(chǎn)

　　以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認時入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎。

　　固定資產(chǎn)在持有期間進行后續(xù)計量時，會計上的基本計量模式是“成本-累計折舊-固定資產(chǎn)減值準備”。會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準備的提取。

　　1.折舊方法、折舊年限產(chǎn)生的差異

　　2.因計提固定資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的差異

　　賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產(chǎn)減值準備

　　計稅基礎=實際成本-稅收累計折舊

　　【例19-1】A企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項固定資產(chǎn)，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。

　　分析：

　　20×8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面凈值=750-75×2=600(萬元)，該賬面凈值大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應計提50萬元的固定資產(chǎn)減值準備。

　　20×8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=750-75×2-50=550(萬元)

　　其計稅基礎=750-750×20%-600×20%=480(萬元)

　　該項固定資產(chǎn)的賬面價值550萬元與其計稅基礎480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計入企業(yè)的應納稅所得額。

　　【例19-2】B企業(yè)于20×6年年末以750萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項固定資產(chǎn)的預計使用情況，B企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為5年，計稅時，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年，該企業(yè)計稅時按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅收均按年限平均法計列折舊，凈殘值均為零。20×7年該項固定資產(chǎn)按照12個月計提折舊。本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。

　　分析：

　　該項固定資產(chǎn)在20×7年l2月31日的賬面價值=750-750÷5=600(萬元)

　　該項固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的計稅基礎=750-750÷10=675(萬元)

　　該項固定資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其計稅基礎675萬元之間產(chǎn)生的75萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應納稅所得額。

　　【例題1?單選題】大海公司2006年12月31日取得的某項機器設備，原價為1000萬元，預計使用年限為10年，會計處理時按照年限平均法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，大海公司在計稅時對該項資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值為零。計提了兩年的折舊后，2008年12月31日，大海公司對該項固定資產(chǎn)計提了80萬元的固定資產(chǎn)減值準備。2008年12月31日，該固定資產(chǎn)的計稅基礎為( )萬元。

　　A.640 B.720 C.80 D.0

　　【答案】A

　　【解析】該項固定資產(chǎn)的計稅基礎=1000-200-160=640(萬元)。

　　(二)無形資產(chǎn)

　　除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時其入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。

　　1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準則規(guī)定有關研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應當資本化作為無形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　【例19-3】A企業(yè)當期為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為l 200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的l50%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途(尚未開始攤銷)。

　　A企業(yè)當期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計準則規(guī)定應予費用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1 200萬元，即期末形成無形資產(chǎn)的賬面價值為1200萬元。

　　A企業(yè)當期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當期稅前扣除的金額為1200萬元。所形成的無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為1800萬元，其計稅基礎為1800萬元，形成的暫時性差異600萬元。

　　【例題2?單選題】大海公司當期發(fā)生研究開發(fā)支出計500萬元，其中研究階段支出100萬元，開發(fā)階段不符合資本化條件的支出120萬元，開發(fā)階段符合資本化條件的支出280萬元，假定大海公司當期攤銷無形資產(chǎn)10萬元。大海公司當期期末無形資產(chǎn)的計稅基礎為( )萬元。

　　A.0 B.270 C.135 D.405

　　【答案】D

　　【解析】大海公司當期期末無形資產(chǎn)的賬面價值=280-10=270(萬元)，計稅基礎=270×150%= 405(萬元)。

　　2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準備的提取。

　　賬面價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產(chǎn)減值準備

　　但對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價值=實際成本-無形資產(chǎn)減值準備

　　計稅基礎=實際成本-稅收累計攤銷

　　【例19-4】乙企業(yè)于20×7年1月1日取得的某項無形資產(chǎn)，取得成本為l 500萬元，取得該項無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20×7年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照l0年的期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。

　　分析：

　　會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在20×7年12月31日的賬面價值為取得成本1 500萬元。

　　該項無形資產(chǎn)在20×7年12月31日的計稅基礎為1 350(成本l 500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150)萬元。

　　該項無形資產(chǎn)的賬面價值1 500萬元與其計稅基礎l 350萬元之間的差額150萬元將計入未來期間企業(yè)的應納稅所得額。

　　(三) 以公允價值計量的金融資產(chǎn)

　　1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

　　會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益

　　稅收：成本

　　【例19-5】20×7年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款2 000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月31日，該投資的市價為2 200萬元。

　　分析：

　　該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為2 200萬元，其按照會計準則規(guī)定進行核算的、在20×7年資產(chǎn)負債表日的賬面價值為2 200萬元。

　　因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，其在20×7年資產(chǎn)負債表日的計稅基礎應維持原取得成本不變，為2 000萬元。

　　該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值2 200萬元與其計稅基礎2 000萬元之間產(chǎn)生了200萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉回時會增加未來期間的應納稅所得額。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)

　　會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益(資本公積―其他資本公積)。

　　稅收：成本

　　【例19-6】20×7年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。該投資的成本為l 500萬元。20×7年12月31日，其市價為l 575萬元。

　　分析：

　　按照會計準則規(guī)定，該項金融資產(chǎn)在會計期末應以公允價值計量，其賬面價值應為期末公允價值l 575萬元。

　　因稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，則該項可供出售金融資產(chǎn)的期末計稅基礎應維持其原取得成本不變，為1 500萬元。

　　該金融資產(chǎn)在20×7年資產(chǎn)負債表日的賬面價值l 575萬元與其計稅基礎1 500萬元之間產(chǎn)生的75萬元暫時性差異，將會增加未來該資產(chǎn)處置期間的應納稅所得額。

　　(四)其他資產(chǎn)，因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。

　　1.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

　　會計：期末按公允價值計量

　　稅收：以歷史成本為基礎確定

　　【例19-7】A公司于20×7年1月1日將其某自用房屋用于對外出出租，該房屋的成本為750萬元，預計使用年限為20年。轉為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。轉為投資性房地產(chǎn)核算后，能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價值，A公司采用公允價值對該投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。同時，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應納稅所得額的金額。該項投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的公允價值為900萬元。

　　分析：

　　該投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的賬面價值為其公允價值900萬元，其計稅基礎為取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，即其計稅基礎=750-750÷20×5=562.5(萬元)。

　　該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值900萬元與其計稅基礎562.5萬元之間產(chǎn)生了337.5萬元的暫時性差異，會增加企業(yè)在未來期間的應納稅所得額。

　　2.其他各種資產(chǎn)減值準備

　　【例19-8】A公司20×7年購入原材料成本為5 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當年未領用任何原材料，20×7年資產(chǎn)負債表日估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為4 000萬元。假定該原材料在20×7年的期初余額為零。

　　分析：

　　該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應計提的存貨跌價準備=5 000-4 000=1 000萬元。計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為4 000萬元

　　該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎為5 000萬元不變。

　　該存貨的賬面價值4 000萬元與其計稅基礎5 000萬元之間產(chǎn)生了1 000萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應納稅所得額。

　　【例19-9】A公司20×7年12月31日應收賬款余額為6000萬元，該公司期末對應收賬款計提了600萬元的壞賬準備。稅法規(guī)定,不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除。假定該公司期初應收賬款及壞賬準備的余額均為零。

　　分析：

　　該項應收賬款在20×7年資產(chǎn)負債表目的賬面價值為5400萬元(6000-600)。其計稅基礎為6000萬元，計稅基礎與其賬面價值之間產(chǎn)生600萬元暫時性差異，在應收賬款發(fā)生實質(zhì)性損失時，會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。

　　二、負債的計稅基礎

　　負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬面價值。例如，企業(yè)的短期借款、應付賬款等。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認的某些預計負債。

　　負債的計稅基礎=賬面價值-未來可稅前列支的金額

　　一般負債的確認和清償不影響所得稅的計算，差異主要是因確認負債時同時確認相關費用。

　　(一) 企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債。

　　按照《企業(yè)會計準則第13號--或有事項》的規(guī)定，企業(yè)應將預計提供售后服務發(fā)生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規(guī)定，有關的支出應于發(fā)生時稅前扣除，由于該類事項產(chǎn)生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎為0。

　　【例19-10】甲企業(yè)20×7年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了500萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發(fā)生任何保修支出。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。

　　分析：

　　該項預計負債在甲企業(yè)20×7年l2月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為500萬元。

　　該項預計負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額=500萬元-500萬元=0

　　因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，其賬面價值與計稅基礎相同。

　　【例題3?單選題】A公司于2008年12月31日“預計負債--產(chǎn)品質(zhì)量保證費用”科目貸方余額為100萬元，2009年實際發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費用90萬元，2009年12月31日預提產(chǎn)品質(zhì)量保證費用110萬元，2009年12月31日該項負債的計稅基礎為( )萬元。

　　A.0 B.120 C.90 D.110

　　【答案】A

　　【解析】2009年12月31日該項負債的余額在未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣，因此計稅基礎為0。

　　因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，其賬面價值與計稅基礎相同。

　　(二)預收賬款

　　企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎等于賬面價值。

　　如果不符合企業(yè)會計準則規(guī)定的收入確認條件，但按稅法規(guī)定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為0。

　　【例題4】大海公司2008年12月31日收到客戶預付的款項100萬元

　　(1)若預收時不計入應納稅所得額

　　2008年12月31日預收賬款的賬面價值為100萬元。

　　2008年12月31日預收賬款的計稅基礎=賬面價值100-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0 =100(萬元).

　　(2)若預收的款項計入當期應納稅所得額

　　(2)2008年12月31日預收賬款的賬面價值為100萬元。

　　因按稅法規(guī)定預收的款項已計入當期應納稅所得額，所以在以后年度減少預收賬款確認收入時，由稅前會計利潤計算應納稅所得額時應將其扣除。

　　2008年12月31日預收賬款的計稅基礎=賬面價值100-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額100 =0。

　　【例19-11】A公司于20×7年12月20日自客戶收到一筆合同預付款，金額為2 500萬元，作為預收賬款核算。按照適用稅法規(guī)定，該款項應計入取得當期應納稅所得額計算交納所得稅。

　　分析：

　　該預收賬款在A公司20×7年12月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為2 500萬元。

　　該預收賬款的計稅基礎=賬面價值2 500萬-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2 500萬=0

　　該項負債的賬面價值2 500萬元與其計稅基礎零之間產(chǎn)生的2 500萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應納稅所得額。

　　(三)應付職工薪酬

　　企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法規(guī)定，企業(yè)支付給職工的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支。一般情況下，對于應付職工薪酬，其計稅基礎為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額0之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎。

　　【例19-12】甲企業(yè)20×7年12月計入成本費用的職工工資總額為4 000萬元，至20×7年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，當期計入成本費用的4 000萬元工資支出中，可予稅前扣除的合理部分為3 000萬元。

　　分析：

　　該項應付職工薪酬負債的賬面價值為4 000萬元。

　　該項應付職工薪酬負債的計稅基礎=賬面價值4 000萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=4 000萬元

　　該項負債的賬面價值4 000萬元與其計稅基礎4 000萬元相同，不形成暫時性差異。

　　需要說明的是，對于以現(xiàn)金結算的股份支付，企業(yè)在每一個資產(chǎn)負債表日應確認應付職工薪酬，稅法規(guī)定，實際支付時可計入應納稅所得額，未來期間可予稅前扣除的金額為其賬面價值，即計稅基礎為0。

　　【例題5?單選題】2007年1月1日，B公司為其100名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權，這些人員從2007年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務3年，即可自2009年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權應在2011年12月31日之前行使完畢。B公司2007年12月31日計算確定的應付職工薪酬的余額為100萬元，按稅法規(guī)定，實際支付時可計入應納稅所得額。2007年12月31日，該應付職工薪酬的計稅基礎為( )萬元。

　　A.100 B.0 C.50 D.-100

　　【答案】B

　　【解析】應付職工薪酬的計稅基礎=100-100=0。

　　(四)其他負債

　　其他負債如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。

　　【例19-13】A公司20×7年12月因違反當?shù)赜嘘P環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。至20×7年12月31日，該項罰款尚未支付。

　　分析：

　　應支付罰款產(chǎn)生的負債賬面價值為500萬元。

　　該項負債的計稅基礎=賬面價值500萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=500(萬元)

　　該項負債的賬面價值500萬元與其計稅基礎500萬元相同，不形成暫時性差異。

　　三、特殊交易或事項中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債計稅基礎的確定

　　除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負債計稅基礎的確定。

　　由于會計與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。