第三節(jié) 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量

　　一、遞延所得稅負債的確認和計量

　　(一)一般原則

　　企業(yè)在確認因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，應(yīng)遵循以下原則：

　　除企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用。

　　【例19-16】A企業(yè)于20×7年12月6日購入某項設(shè)備，取得成本為500萬元，會計上采用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，凈殘值為零，因該資產(chǎn)長年處于強震動狀態(tài)，計稅時按雙倍余額遞減法計列折舊，使用年限及凈殘值與會計相同。A企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。

　　分析：

　　20×8年資產(chǎn)負債表日，該項固定資產(chǎn)按照會計規(guī)定計提的折舊額為50萬元，計稅時允許扣除的折舊額為100萬元，則該固定資產(chǎn)的賬面價值450萬元與其計稅基礎(chǔ)400萬元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

　　20×8年12月31日

　　遞延所得稅負債余額=(450-400)×25%=12.5(萬元)

　　借：所得稅費用 12.5

　　　　貸：遞延所得稅負債 12.5

　　20×9年12月31日

　　資產(chǎn)賬面價值=500-500÷10×2=400萬元

　　資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=500-500×20%-400×20%=320(萬元)

　　遞延所得稅負債余額=(400-320)×25%=20(萬元)

　　借：所得稅費用 7.5

　　　　貸：遞延所得稅負債 7.5

　　(二)不確認遞延所得稅負債的情況

　　有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債，主要包括：

　　1.商譽的初始確認

　　商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值

　　在免稅合并的情況下，商譽計稅基礎(chǔ)為0，若確認遞延所得稅負債，則減少被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環(huán)狀態(tài)。 

　　【例19-18】A企業(yè)以增發(fā)市場價值為15 000萬元的自身普通股為對價購入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日B企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表19-2所示：

表19-2 　　　　　　　　　　　　　　　　　 單位：萬元

　　分析：

　　B企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，預(yù)期在未來期間不會發(fā)生變化，該項交易中應(yīng)確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：

　　可辨認凈資產(chǎn)公允價值　　　　　　　　　　　　　　　12 600

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　 (750×25%)187.5

　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　　(4 125×25%)1 031.25

　　考慮遞延所得稅后

　　可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值　　　　　　　11 756.25

　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 243.75

　　企業(yè)合并成本　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　因該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，當(dāng)事各方選擇進行免稅處理的情況下，購買方在免稅合并中取得的被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)維持其原計稅基礎(chǔ)不變。被購買方原賬面上未確認商譽，即商譽的計稅基礎(chǔ)為零。

　　該項合并中所確認的商譽金額3 243.75萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，按照準(zhǔn)則中規(guī)定，不再進一步確認相關(guān)的所得稅影響。

　　不考慮遞延所得稅的商譽=15000-12600=2400萬元

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 187.5

　　　　貸：商譽 187.5

　　借：商譽 1031.25

　　　　貸：遞延所得稅負債 1031.25

　　需要說明的是，在非免稅合并的情況下，非同一控制下的企業(yè)合并形成的商譽，若將被合并方出售時，商譽的價值可計入應(yīng)納稅所得額，則初始確認商譽時，商譽的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等。繼后期間商譽計提減值準(zhǔn)備，使得商譽的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　2.除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。

　　該類交易或事項在我國企業(yè)實務(wù)中并不多見，一般情況下有關(guān)資產(chǎn)、負債的初始確認金額均會為稅法所認可，不會產(chǎn)生兩者之間的差異。

　　3.與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間;二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。

　　【例題9?多選題】下列說法中，正確的有( )。

　　A.因商譽的初始確認產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)當(dāng)確認為遞延所得稅負債

　　B.因商譽的初始確認產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)當(dāng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)

　　C.因商譽的初始確認產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不能確認遞延所得稅負債

　　D.當(dāng)某項交易同時具有“不是企業(yè)合并”及“交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額”特征時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認該項應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債

　　E.當(dāng)某項交易同時具有“不是企業(yè)合并”及“交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額”特征時，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認該項應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債

　　【答案】CE

　　【解析】除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負債以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債：(1)商譽的初始確認。(2)同時具有以下特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的初始確認：①該項交易不是企業(yè)合并;②交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額。

　　(三)遞延所得稅負債的計量

　　遞延所得稅負債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)。