第四節 所得稅費用的確認和計量

　　采用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。

　　一、當期所得稅

　　當期所得稅，是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，應以適用的稅收法規為基礎計算確定。

　　企業在確定當期所得稅時，對于當期發生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規的要求進行調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。

　　應交所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率

　　應納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調整增加額-納稅調整減少額

　　(一)納稅調整增加額

　　1.按會計準則規定核算時不作為收益計入會計報表，但在計算應納稅所得額時作為收益需要交納所得稅

　　2.按會計準則規定核算時確認為費用或損失計入會計報表，但在計算應納稅所得額時則不允許扣減

　　(二)納稅調整減少額

　　1.按會計準則規定核算時作為收益計入會計報表，但在計算應納稅所得額時不確認為收益

　　2.按會計準則規定核算時不確認為費用或損失，但在計算應納稅所得額時則允許扣減

　　二、遞延所得稅

　　遞延所得稅，是指企業在某一會計期間確認的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的綜合結果。

　　遞延所得稅=(遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額)-(遞延所得稅資產期末余額-遞延所得稅資產期初余額)

　　如果某項交易或事項按照企業會計準則規定應計入所有者權益，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用(或收益)。

　　【例19-20】甲企業持有的某項可供出售金融資產，成本為500萬元，會計期末，其公允價值為600萬元，該企業適用的所得稅稅率為25%。除該事項外，該企業不存在其他會計與稅收之間的差異，且遞延所得稅資產和遞延所得稅負債不存在期初余額。

　　會計期末在確認100萬元的公允價值變動時，賬務處理為：

　　借：可供出售金融資產　　　　　　　　　1 000 000

　　　　貸：資本公積―其他資本公積　　　　　1 000 000

　　確認應納稅暫時性差異的所得稅影響時，賬務處理為：

　　借：資本公積―其他資本公積　　　　　　250 000

　　　　貸：遞延所得稅負債　　　　　　　　　　250 000

　　三、所得稅費用

　　計算確定了當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應予確認的所得稅費用為兩者之和，即：所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅

　　計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業合并和直接在所有者權益中確認的交易或事項產生的所得稅影響。與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益。

　　【例19-21】A公司20×7年度利潤表中利潤總額為3 000萬元，該公司適用的所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產及遞延所得稅負債不存在期初余額。

　　與所得稅核算有關的情況如下：

　　20×7年發生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有：

　　(1)20×7年1月開始計提折舊的一項固定資產，成本為1 500萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規定的使用年限及凈殘值與會計規定相同。

　　(2)向關聯企業捐贈現金500萬元。假定按照稅法規定，企業向關聯方的捐贈不允許稅前扣除。

　　(3)當期取得作為交易性金融資產核算的股票投資成本為800萬元，20×7年12月31日的公允價值為1200萬元。稅法規定，以公允價值計量的金融資產持有期間市價變動不計入應納稅所得額。

　　(4)違反環保法規定應支付罰款250萬元。

　　(5)期末對持有的存貨計提了75萬元的存貨跌價準備。

　　分析：

　　(1)20×7年度當期應交所得稅

　　應納稅所得額=3 000+150+500-400+250+75=3 575(萬元)

　　應交所得稅=3 575×25%=893.75(萬元)

　　(2)20×7年度遞延所得稅

　　遞延所得稅資產=225×25%=56.25(萬元)

　　遞延所得稅負債=400×25%=100(萬元)

　　遞延所得稅=100-56.25=43.75(萬元)

　　該公司20×7年資產負債表相關項目金額及其計稅基礎如表19-3所示：

　　表19-3 　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：萬元

　　(3)利潤表中應確認的所得稅費用

　　所得稅費用=893.75+43.75=937.50(萬元)，確認所得稅費用的賬務處理如下：

　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　 　9 375 000

　　　　遞延所得稅資產　　　　　　　　　　 562 500

　　　　貸：應交稅費―應交所得稅　　　　　　8 937 500

　　　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　　1 000 000 

　　【例19-22】沿用【例19-21】中有關資料，假定A公司20×8年當期應交所得稅為1 155萬元。資產負債表中有關資產、負債的賬面價值與其計稅基礎相關資料如表19-4所示，除所列項目外，其他資產、負債項目不存在會計和稅收的差異。

　　分析：

　　(1)當期所得稅=當期應交所得稅=1 155萬元

　　表19-4 單位：萬元

　　(2)遞延所得稅

　　①期末遞延所得稅負債　　 (675×25%)168.75

　　期初遞延所得稅負債　　　　　　　　 100

　　遞延所得稅負債增加　　　　　 　　　　68.75

　　②期末遞延所得稅資產　　 (740×25%)185

　　期初遞延所得稅資產　　　　　　　　　　56.25

　　遞延所得稅資產增加　　　　　　　　　 128.75

　　遞延所得稅=68.75-128.75=-60(萬元)(收益)

　　(3)確認所得稅費用

　　所得稅費用=1 155-60=1 095(萬元)，確認所得稅費用的賬務處理如下：

　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　　　10 950 000

　　　　遞延所得稅資產　　　　　　　　　　 1 287 500

　　　　貸：遞延所得稅負債　　　　　　　　　 　　687 500

　　　　　　應交稅費―應交所得稅　　　　　　　11 550 000

　　【例19-22】沿用【例19-21】中有關資料，假定A公司20×8年當期應交所得稅為1 155萬元。資產負債表中有關資產、負債的賬面價值與其計稅基礎相關資料如表19-4所示，除所列項目外，其他資產、負債項目不存在會計和稅收的差異。

　　分析：

　　(1)當期所得稅=當期應交所得稅=1 155萬元

　　表19-4 單位：萬元

　　(2)遞延所得稅

　　①期末遞延所得稅負債　　 (675×25%)168.75

　　期初遞延所得稅負債　　　　　　　　 100

　　遞延所得稅負債增加　　　　　 　　　　68.75

　　②期末遞延所得稅資產　　 (740×25%)185

　　期初遞延所得稅資產　　　　　　　　　　56.25

　　遞延所得稅資產增加　　　　　　　　　 128.75

　　遞延所得稅=68.75-128.75=-60(萬元)(收益)

　　(3)確認所得稅費用

　　所得稅費用=1 155-60=1 095(萬元)，確認所得稅費用的賬務處理如下：

　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　　　10 950 000

　　　　遞延所得稅資產　　　　　　　　　　 1 287 500

　　　　貸：遞延所得稅負債　　　　　　　　　 　　687 500

　　　　　　應交稅費―應交所得稅　　　　　　　11 550 000

　　【答案】

　　(1)

　　甲公司20×7年12月31日暫時性差異計算表 單位：萬元

　　①持有至到期投資賬面價值=2044.70×(1+4%)= 2126.49(萬元)，計稅基礎=2126.49萬元。

　　②固定資產賬面價值=2400-2400÷10=2160(萬元)，計稅基礎=2400-2400÷20=2280(萬元)。

　　③交易性金融資產賬面價值為1000萬元，計稅基礎為500萬元。

　　④預計負債的賬面價值為2200萬元，計稅基礎為2200萬元。

　　(2)

　　甲公司20×7年應納稅所得額=6000-2044.70×4%+(2400÷10-2400÷20)+300-(1000-500)+2200=8038.21(萬元)。

　　應交所得稅=8038.21×33%=2652.61(萬元)。

　　(3)

　　甲公司20×7年應確認的遞延所得稅負債=(990÷33%+500)×25%-990=-115(萬元)。

　　甲公司20×7年應確認的遞延所得稅資產=(396÷33%+120)×25%-396=-66(萬元)。

　　甲公司20×7年應確認的遞延所得稅=-115-(-66)=-49(萬元)。

　　甲公司20×7年應確認的所得稅費用=2652.61-49= 2603.61(萬元)。

　　(4)

　　借：所得稅費用 2603.61

　　　　遞延所得稅負債 115

　　　　貸：應交稅費―應交所得稅 2652.61

　　　　　　遞延所得稅資產 66