第二節(jié) 外幣交易的會計處理

　　一、外幣交易的核算程序

　　(一)外幣交易的概念

　　外幣交易，是指以外幣計價或者結(jié)算的交易，包括買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)、借入或者借出外幣資金和其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。

　　(二)外幣核算的基本程序

　　1.將外幣金額采用交易發(fā)生日的即期匯率或即期匯率近似的匯率折算為記賬本位幣金額。

　　2.期末，將所有外幣貨幣性項目的外幣余額，按照期末即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額即為匯兌差額。

　　3.結(jié)算外幣貨幣性項目時，將其外幣結(jié)算金額按照當(dāng)日即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財務(wù)費(fèi)用―匯兌差額”科目。

　　二、即期匯率和即期匯率的近似匯率

　　即期匯率，通常是指中國人民銀行公布的當(dāng)日人民幣外匯牌價的中間價。企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)或涉及外幣兌換的交易事項，應(yīng)當(dāng)按照交易實(shí)際采用的匯率(即銀行買入價或賣出價)折算。

 

　　即期匯率的近似匯率，是指按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率，通常采用當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。

　　企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用即期匯率進(jìn)行折算。匯率變動不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進(jìn)行折算。

　　三、外幣交易的會計處理

　　(一)初始確認(rèn)

　　外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額;也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

　　企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。

　　【例20-3】甲股份有限公司屬于增值稅一般納稅企業(yè)，選擇確定的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年3月12日，從美國乙公司購入某種工業(yè)原料500噸，每噸價格為4 000美元，當(dāng)日的即期匯率為1美元=7.6元人民幣，進(jìn)口關(guān)稅為1 520 000元人民幣，支付進(jìn)口增值稅2 842 400元人民幣，貨款尚未支付，進(jìn)口關(guān)稅及增值稅由銀行存款支付。

　　會計分錄如下：

　　借：原材料　　　　　　　(500×4 000×7.6+1 520 000)16 720 000

　　 應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)　　　　　 　　　2 842 400

　　 貸：應(yīng)付賬款―乙公司(美元) 　　　　　　 　　　　　　　　15 200 000

　　 銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 362 400 

　　【例20-4】甲股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年4月3日，向乙公司出口銷售商品12 000件，銷售合同規(guī)定的銷售價格為每件250美元，當(dāng)日的即期匯率為1美元=7.65元人民幣。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，貨款尚未收到。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款―乙公司(美元) 　　　　　　　　　　 22 950 000

　　 貸：主營業(yè)務(wù)收人　　　 　　　　　 (12 000×250×7.65)22 950 000

　　【例20-5】乙股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年3月3日，從境外丙公司購入不需要安裝的設(shè)備一臺，設(shè)備價款為250 000美元，購入該設(shè)備當(dāng)日的即期匯率為1美元=7.6元人民幣，適用的增值稅率為17%，款項尚未支付，增值稅以銀行存款支付。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)―機(jī)器設(shè)備 　　　 　　(250 000×7.6)1 900 000

　　 應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 323 000

　　 貸：應(yīng)付賬款―丙公司(美元)　　　 　　　　　　　　　 1 900 000

　　 銀行存款 323 000

　　【例20-6】甲股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。根據(jù)其與外商簽訂的投資合同，外商將分兩次投入外幣資本，投資合同約定的匯率是1美元=8.00元人民幣。20×6年7月1日，甲股份有限公司第一次收到外商投入資本300 000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元=7.8元人民幣;20×7年2月3日，第二次收到外商投入資本300 000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元=7.6元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：

　　20×6年7月1日，第一次收到外幣資本時：

　　借：銀行存款一美元　　　　 　(300 000×7.8)2 340 000

　　 貸：股本 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 340 000

　　20×7年2月3日，第二次收到外幣資本時：

　　借：銀行存款―美元 　　　　 (300 000×7.6)2 280 000

　　 貸：股本 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 280 000

　　根據(jù)《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》(工商外企字[2006]81號)，外商投資公司的注冊資本只能采用收到出資當(dāng)日的即期匯率，不再使用合同匯率，也不使用與即期匯率近似的匯率。與其相對應(yīng)的資產(chǎn)類科目也不使用與即期匯率近似的匯率，這樣，外幣投入資本不會產(chǎn)生匯兌差額，資產(chǎn)類科目在期末仍分別貨幣性項目與非貨幣性項目處理。

　　雖然“股本(或?qū)嵤召Y本)”賬戶的金額不能反映股權(quán)比例，但并不改變企業(yè)分配和清算的約定比例，這一約定比例通常已經(jīng)包括在合同中。

　　【例20-7】乙股份有限公司的記賬本位幣是人民幣。對外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年4月1日，從中國銀行借人1 500 000港元，期限為6個月，借入的港元暫存銀行。借入當(dāng)日的即期匯率為1港元=1.10元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：銀行存款―港元　　　　 (1 500 000×1.10)1 650 000

　　 貸：短期借款一港幣 　　　　　　　　　　　　　　　1 650 000

　　【例20-8】乙股份有限公司以人民幣為記賬本位幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年6月1日，將50 000美元到銀行兌換為人民幣，銀行當(dāng)日的美元買入價為1美元=7.55元人民幣，中間價為1美元=7.60元人民幣。

　　本例中，企業(yè)與銀行發(fā)生貨幣兌換，兌換所用匯率為銀行的買入價或賣出價，而通常記賬所用的即期匯率為中間價，由于匯率變動而產(chǎn)生的匯兌差額計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。有關(guān)會計分錄如下：

　　借：銀行存款―人民幣　　　　　 　(50 000×7.55)377 500

　　 財務(wù)費(fèi)用 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 500

　　 貸：銀行存款―美元 　　　　 　　　　　　 (50 000×7.6)380 000

　　【例20-9】甲股份有限公司以人民幣為記賬本位幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年6月1 日，因外幣支付需要，從銀行購入10 000歐元，銀行當(dāng)日的歐元賣出價為1歐元=11元人民幣，當(dāng)日的中間價為1歐元=10.7元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：銀行存款―歐元　　　 　　 　(10 000×10.7)107 000

　　 財務(wù)費(fèi)用 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　 貸：銀行存款―人民幣 　　　 　　　　　　　　(10 000×11)110 000

　　【例題4?單選題】某中外合資經(jīng)營企業(yè)注冊資本為400萬美元，合同約定分兩次投入，約定折算匯率為1：8.0。中、外投資者分別于2008年1月1日和3月1日投入300萬美元和100萬美元。2008年1月1日、3月1日、3月31日和12月31日美元對人民幣的匯率分別為1：7.20、1：7.25、 l：7.24和1：7.30。假定該企業(yè)采用人民幣作為記賬本位幣，外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生日的匯率折算。該企業(yè)2008年年末資產(chǎn)負(fù)債表中“實(shí)收資本”項目的金額為人民幣( )萬元。

　　A.3200 B.2885 C. 3285 D.2880

　　【答案】B

　　【解析】該企業(yè)2008年年末資產(chǎn)負(fù)債表中“實(shí)收資本”項目的金額=300×7.2+100×7.25=2885(萬元)。

　　(二)期末調(diào)整或結(jié)算

　　1.貨幣性項目

　　貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。例如，庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款、短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等。

　　期末外幣貨幣性項目調(diào)整步驟如下：(1)計算外幣貨幣性項目外幣余額;(2)用外幣余額乘以資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率計算記賬本位幣余額;(3)上述記賬本位幣余額與原記賬本位幣余額的差額即為匯兌差額。

　　另外，結(jié)算外幣貨幣性項目時，銀行存款用當(dāng)日即期匯率折算，往來款項用原記賬匯率折算，因匯率波動而形成的匯兌差額計入當(dāng)期損益等。

　　【例20-10】沿用【例20-3】20×7年3月31日，甲股份有限公司尚未向乙公司支付所欠工業(yè)原料款。當(dāng)日即期匯率為1美元=7.55元人民幣。應(yīng)付乙公司貨款按期末即期匯率折算為15 100 000元人民幣(500×4 000×7.55)，與該貨款原記賬本位幣之差100 000元人民幣沖減當(dāng)期損益。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款―乙公司(美元)　　　　　 100 000

　　 貸：財務(wù)費(fèi)用―匯兌差額 　　　　　　　　　 100 000

　　【例20-11】沿用【例20-4】20×7年4月30目，甲股份有限公司仍未收到乙公司發(fā)來的銷售貨款。當(dāng)目的即期匯率為1美元=7.6元人民幣。乙公司所欠銷售貨款按當(dāng)日即期匯率折算為22 800 000元人民幣(12 000×250×7.6)，與該貨款原記賬本位幣之差額為150 000元人民幣(22 950 000-22 800 000)。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：財務(wù)費(fèi)用―匯兌差額　　　　　　　　　 150 000

　　 貸：應(yīng)收賬款―乙公司(美元)　　　　　 　 150 000

　　假定20×7年5月20日收到上述貨款，兌換成人民幣后直接存入銀行，當(dāng)日銀行的美元買入價為1美元=7.62元人民幣，相應(yīng)的會計分錄為：

　　借：銀行存款―人民幣 　　　　　(12 000×250×7.62)22 860 000

　　 貸：應(yīng)收賬款―美元 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 22 800 000

　　 財務(wù)費(fèi)用―匯兌差額　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　 60 000

　　【例20-12】沿用【例20-7】6個月后，乙股份有限公司按期向中國銀行歸還借入的1 500 000港元。歸還借款時的港元的賣出價為1港元=1.08元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：短期借款―港元 　　　　　 　1 650 000

　　 貸：銀行存款―人民幣　　　　　　　　　(1 500 000×1.08)1 620 000

　　 財務(wù)費(fèi)用―匯兌差額 30 000

　　【例題5?單選題】甲公司外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率進(jìn)行折算，按月計算匯兌損益。5月20日對外銷售產(chǎn)品發(fā)生應(yīng)收賬款500萬歐元，當(dāng)日的市場匯率為l歐元=10.30人民幣元。5月31日的市場匯率為1歐元=10.28人民幣元;6月1日的市場匯率為1歐元= 10.32人民幣元;6月30日的市場匯率為1歐元=10.35人民幣元。7月10日收到該應(yīng)收賬款，當(dāng)日市場匯率為l歐元=10.34人民幣元。該應(yīng)收賬款6月份應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的匯兌收益為( )。(2007年考題)

　　A.-l0萬元 B.15萬元 C.25萬元 D.35萬元

　　【答案】D

　　【解析】該應(yīng)收賬款6月份應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的匯兌收益=500×(10.35-10.28)=35(萬元)。

　　2.非貨幣性項目

　　(1)以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

　　非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目。例如，存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

　　(2)對于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應(yīng)先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進(jìn)行比較。

　　【例20-13】P上市公司以人民幣為記賬本位幣。20×7年11月2日，從英國W公司采購國內(nèi)市場尚無的A的商品10 000件，每件價格為1 000英鎊，當(dāng)日即期匯率為1英鎊=15元人民幣。20×7年12月31日，尚有1 000件A商品未銷售出去，國內(nèi)市場仍無A商品供應(yīng)，A商品在國際市場的價格降至900英鎊。12月31日的即期匯率是1英鎊=15.5元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。

　　本例中，由于存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，因此，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日獲得的可變現(xiàn)凈值以外幣反映時，計提存貨跌價準(zhǔn)備時應(yīng)當(dāng)考慮匯率變動的影響。因此，該公司應(yīng)作為會計分錄如下：

　　11月2日，購入A商品：

　　借：庫存商品―A　　　　　(10 000×1 000×15)150 000 000

　　 貸：銀行存款?英鎊 150 000 000

　　12月31日，計提存貨跌價準(zhǔn)備：

　　借：資產(chǎn)減值損失 　　　　　　　　1 050 000

　　 貸：存貨跌價準(zhǔn)備　　　　　　　　　　 1 050 000

　　1 000×1 000×15-1 000×900×15.5=1 050 000(元人民幣)

　　(3) 以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產(chǎn)(股票、基金等)，采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動處理，計入當(dāng)期損益。