第二十二章 會計政策、會計估計變更和差錯更正

　　本章考情分析

　　本章內容闡述會計政策、會計估計變更和差錯更正有關概念及會計處理。2008年分數很高，屬于非常重要章節。

　　本章教材內容沒有變化。

　　本章應關注的主要內容：(1)會計政策及其變更;(2)會計估計及其變更;(3)前期差錯及其更正。

　　學習本章應注意的問題：(1)能夠判斷會計政策變更和會計估計變更;(2)重要前期差錯對報表項目的調整;(3)掌握追溯調整法和未來適用法;(4)本章內容可以和其他很多章節的內容結合出題。

　　第一節 會計政策及其變更

　　一、會計政策概述

　　會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業采用的會計計量基礎也屬于會計政策。

　　二、會計政策變更

　　會計政策變更，是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

　　企業采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。會計政策變更并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，而是由于情況發生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。如果以前期間會計政策的運用是錯誤的，則屬于差錯，應按前期差錯更正的規定進行處理。

　　滿足下列條件之一的，企業可以變更會計政策：

　　(一)法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更。

　　(二)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

　　以下各項不屬于會計政策變更：

　　1.本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。

　　2.對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

　　三、會計政策變更與會計估計變更的劃分

　　(一)以會計確認是否發生變更作為判斷基礎

　　一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

　　(二)以計量基礎是否發生變更作為判斷基礎

　　一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

　　(三)以列報項目是否發生變更作為判斷基礎

　　一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

　　(四)根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的，為取得與資產負債表項目有關的金額或數值(如預計使用壽命、凈殘值等)所采用的處理方法不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。

　　【例題1?單選題】下列項目中，屬于會計估計變更的是( )。(單選)

　　A.分期付款取得的固定資產由購買價款改為購買價款現值計價

　　B.商品流通企業采購費用由計入營業費用改為計入取得存貨的成本

　　C.將內部研發項目開發階段的支出由計入當期損益改為符合規定條件的確認為無形資產

　　D.固定資產折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法

　　【答案】D

　　【解析】固定資產折舊方法的改變屬于會計估計變更。

　　【例題2?多選題】下列各項中，屬于會計政策變更的有( )。(2007年考題、多選)

　　A.存貨跌價準備由按單項存貨計提變更為按存貨類別計提

　　B.固定資產的折舊方法由年限平均法變更為年數總和法

　　C.投資性房地產的后續計量由成本模式變更為公允價值模式

　　D.發出存貨的計價方法由先進先出法變更為加權平均法

　　E.應收賬款計提壞賬準備由余額百分比法變更為賬齡分析法

　　【答案】CD

　　【解析】選項A、B和E屬于會計估計變更。

　　四、會計政策變更的會計處理

　　發生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法。

　　(一)追溯調整法

　　追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。

　　追溯調整法通常由以下步驟構成：

　　第一步，計算會計政策變更的累積影響數;

　　第二步，編制相關項目的調整分錄;

　　應說明的是，會計政策變更涉及損益調整的事項通過“利潤分配―未分配利潤”科目核算，本期發現前期重要差錯和資產負債表日后調整事項涉及損益調整的事項通過“以前年度損益調整”科目核算。

　　第三步，調整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額;

　　第四步，附注說明。

　　其中，會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。

　　累積影響數通常可以通過以下各步計算獲得：

　　第一步，根據新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項;

　　第二步，計算兩種會計政策下的差異;

　　第三步，計算差異的所得稅影響金額;

　　應說明的是，一般來說，會計政策變更的追溯調整不會影響以前年度應交所得稅的變動，也就是說不會涉及應交所得稅的調整;但追溯調整時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調整，這種情況應考慮前期所得稅費用的調整。

　　會計政策變更是否調整所得稅費用如下圖所示：

　　第四步，確定前期中每一期的稅后差異;

　　第五步，計算會計政策變更的累積影響數。

　　需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調整或追溯重述的，應當重新計算各列報期間的每股收益。

　　【例題3?綜合題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。所得稅采用債務法核算，適用的所得稅稅率為25%。按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2011年1月1日，甲公司將對外出租的一幢辦公樓由成本計量模式改為公允價值計量模式。

　　該辦公樓于2007年12月31日對外出租，出租時辦公樓的原價為10000萬元，已提折舊為2000萬元，預計尚可使用年限為20年，采用年限平均法計提折舊，假定甲公司計提折舊的方法及預計使用年限符合稅法規定。

　　從2007年1月1日起，甲公司所在地有活躍的房地產交易市場，公允價值能夠持續可靠取得，甲公司對外出租的辦公樓2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允價值分別為8000萬元、9000萬元、9600萬元、10100萬元和10200萬元。假定按年確認公允價值變動損益。

　　要求：(1)編制2007年12月31日將自用房地產轉換為投資性房地產的會計分錄。

　　(2)計算2008年、2009年和2010年該投資性房地產每年計提的折舊額。

　　(3)填列2011年1月1日會計政策變更累積影響數計算表。

　　會計政策變更累積影響數計算表 單位：萬元

　　(4)

　　①編制2010年初調整分錄

　　借：投資性房地產―成本 8000

　　　　　　　　　　―公允價值變動 1600

　　　　投資性房地產累計折舊(攤銷) 2800

　　　　貸：投資性房地產 10000

　　　　　　遞延所得稅負債 600

　　　　　　利潤分配―未分配利潤 1800

　　借：利潤分配―未分配利潤 180

　　　　貸：盈余公積 180

　　②編制2010年調整分錄

　　借：投資性房地產―公允價值變動 500

　　　　投資性房地產累計折舊(攤銷) 400

　　　　貸：遞延所得稅負債 225

　　　　　　利潤分配―未分配利潤 675

　　借：利潤分配―未分配利潤 67.5

　　　　貸：盈余公積 67.5

　　(5)

　　2011年12月31日資產的賬面價值=10200(萬元)，計稅基礎=(10000-2000)-400×4=6400(萬元)。遞延所得稅負債余額=(10200-6400)×25%= 950萬元，遞延所得稅負債發生額=950-825=125(萬元)(貸方)。

　　(6)

　　借：投資性房地產―公允價值變動 100

　　　　貸：公允價值變動損益 100

　　借：所得稅費用 125

　　　　貸：遞延所得稅負債 125