第三節 前期差錯及其更正

　　一、前期差錯概述

　　前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：

　　(一)編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息;

　　(二)前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

　　前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響，以及存貨、固定資產盤盈等。

　　二、前期差錯更正的會計處理

　　企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯的重要程度，應根據差錯的性質和金額加以具體判斷。

　　追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調整法相同。

　　確定前期差錯影響數不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。

　　企業應當在重要的前期差錯發現當期的財務報表中，調整前期比較數據。

　　【例22-8】(p472) B公司在20×6年發現，20×5年公司漏記一項固定資產的折舊費用150000元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設20×5年適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發行股票份額為1800000股。假定稅法允許調整應交所得稅。

　　1.分析前期差錯的影響數

　　20×5年少計折舊費用150000元;多計所得稅費用37500(150000×25%)元;多計凈利潤112500元;多計應交稅費37500(150000×25%)元;多提法定盈余公積和任意盈余公積11250(112500×10%)元和5625(112500×5%)元。

　　2.編制有關項目的調整分錄

　　(1)補提折舊：

　　借：以前年度損益調整 　　150000

　　　　貸：累計折舊 　　　　　　　　150000

　　(2)調整應交所得稅：

　　借：應交稅費―應交所得稅　 37500

　　　　貸：以前年度損益調整　　　　　37500

　　(3)將“以前年度損益調整”科目余額轉入利潤分配：

　　借：利潤分配―未分配利潤　 112500

　　　　貸：以前年度損益調整　　　　 112500

　　(4)調整利潤分配有關數字：

　　借：盈余公積　　　　　　　　　 16875

　　　　貸：利潤分配―未分配利潤　 　 16875

　　3.財務報表調整和重述(財務報表略)

　　B公司在列報20×6年財務報表時，應調整20×6年資產負債表有關項目的年初余額、利潤表有關項目及所有者權益變動表的上年金額也應進行調整。

　　(1)資產負債表項目的調整：

　　調增累計折舊150000元;調減應交稅費37500元;調減盈余公積16875元;調減未分配利潤95625元。

　　(2)利潤表項目的調整：

　　調增營業成本上年金額150000元;調減所得稅費用上年金額37500元;調減凈利潤上年金額112500元;調減基本每股收益上年金額0.0625元。

　　(3)所有者權益變動表項目的調整：

　　調減前期差錯更正項目中盈余公積上年金額16875元，未分配利潤上年金額95625元，所有者權益合計上年金額112500元。

　　【例題10?計算分析題】A公司2008年度的財務報告于2009年4月20日批準報出。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2009年3月20日，A公司發現2007年和2008年行政管理部門的固定資產分別少提折舊200萬元和100萬元(達到重要性要求)。

　　要求：對上述會計差錯進行會計處理，并將相關調整數填入下表。(假定不考慮所得稅費用的調整。)

　　借：以前年度損益調整 300

　　　　貸：累計折舊 300

　　借：利潤分配―未分配利潤 300

　　　　貸：以前年度損益調整 300

　　借：盈余公積 30

　　　　貸：利潤分配―未分配利潤 30

　　2008年12月31日資產負債表相關項目調整數

2008年度利潤表和所有者權益變動表相關項目調整數

　　【例題11?單選題】甲公司2006年3月在上年度財務報告批準報出后，發現2004年10月購入的專利權攤銷金額錯誤。該專利權2004年應攤銷的金額為120萬元，2005年應攤銷的金額為480萬元。2004年、2005年實際攤銷金額均為480萬元。甲公司對此重大會計差錯采用追溯調整法進行會計處理，適用的所得稅稅率為33%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。甲公司2006年年初未分配利潤應調增的金額是( )。(2006年考題、單選)

　　A.217.08萬元 B.241.2萬元 C.324萬元 D.360萬元

　　【答案】A

　　【解析】應調增的金額=[480×2-(120+480)]×(1-33%)×(1-10%)=217.08(萬元)。

　　【例題12?多選題】對下列交易或事項進行會計處理時，不應調整年初未分配利潤的有( )。(2006年考題、多選)

　　A.對以前年度收入確認差錯進行更正

　　B.對不重要的交易或事項采用新的會計政策

　　C.累積影響數無法合理確定的會計政策變更

　　D.因出現相關新技術而變更無形資產的攤銷年限

　　E.對當期發生的與以前相比具有本質差別的交易或事項采用新的會計政策

　　【答案】BCDE

　　【解析】選項BCDE應采用未來適用法處理,不用調整報表的期初數。

　　三、前期差錯更正的披露

　　企業應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：

　　(一)前期差錯的性質。

　　(二)各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額。

　　(三)無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。

　　在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。

　　四、前期差錯更正所得稅的會計處理

　　(一)應交所得稅的調整

　　按稅法規定執行。具體來說，當會計準則和稅法對涉及的損益類調整事項處理的口徑相同時，則應考慮應交所得稅和所得稅費用的調整;當會計制度和稅法對涉及的損益類調整事項處理的口徑不同時，則不應考慮應交所得稅的調整。

　　(二)遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的調整

　　若調整事項涉及暫時性差異，則應調整遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

　　應注意的是，在應試時，若題目已經明確假定了會計調整業務是否調整所得稅，雖然有時假定的條件和稅法的規定不一致，但是也必須按題目要求去做。若題目未作任何假定，則按上述原則進行會計處理。

　　【例題13?綜合題】甲公司經董事會和股東大會批準，于20×7年1月1日開始對有關會計政策和會計估計作如下變更：

　　(1)對子公司(丙公司)投資的后續計量由權益法改為成本法。對丙公司的投資20×7年年初賬面余額為4500萬元，其中，成本為4000萬元，損益調整為500萬元，未發生減值。變更日該投資的計稅基礎為其成本4000萬元。

　　(2)對某棟以經營租賃方式租出辦公樓的后續計量由成本模式改為公允價值模式。該辦公樓20×7年年初賬面余額為6800萬元，未發生減值，變更日的公允價值為8800萬元。該辦公樓在變更日的計稅基礎與其原賬面余額相同。

　　(3)將全部短期投資重分類為交易性金融資產，其后續計量由成本與市價孰低改為公允價值。該短期投資20×7年年初賬面價值為560萬元，公允價值為580萬元。變更日該交易性金融資產的計稅基礎為560萬元。

　　(4)管理用固定資產的預計使用年限由10年改為8年，折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法。甲公司管理用固定資產原每年折舊額為230萬元(與稅法規定相同)，按8年及雙倍余額遞減法計提折舊，20×7年計提的折舊額為350萬元。變更日該管理用固定資產的計稅基礎與其賬面價值相同。

　　(5)發出存貨成本的計量由后進先出法改為移動加權平均法。甲公司存貨20×7年初賬面余額為2000萬元，未發生跌價損失。

　　(6)用于生產產品的無形資產的攤銷方法由年限平均法改為產量法。甲公司生產用無形資產20×7年年初賬面余額為7000萬元，原每年攤銷700萬元(與稅法規定相同)，累計攤銷額為2100萬元，未發生減值;按產量法攤銷，每年攤銷800萬元。變更日該無形資產的計稅基礎與其賬面余額相同。

　　(7)開發費用的處理由直接計入當期損益改為有條件資本化。20×7年發生符合資本化條件的開發費用1200萬元。稅法規定，資本化的開發費用計稅基礎為其資本化金額的150%。

　　(8)所得稅的會計處理由應付稅款法改為資產負債表債務法。甲公司適用的所得稅稅率為25%，預計在未來期間不會發生變化。

　　(9)在合并財務報表中對合營企業的投資由比例合并改為權益法核算。

　　上述涉及會計政策變更的均采用追溯調整法，不存在追溯調整不切實可行的情況;甲公司預計未來期間有足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異。

　　根據上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)至(4)題。(2008年考題、多選)

　　(1)下列各項中，屬于會計政策變更的有( )。

　　A.管理用固定資產的預計使用年限由l0年改為8年

　　B.發出存貨成本的計量由后進先出法改為移動加權平均法

　　C.投資性房地產的后續計量由成本模式改為公允價值模式

　　D.所得稅的會計處理由應付稅款法改為資產負債表債務法

　　E.在合并財務報表中對合營企業的投資由比例合并改為權益法核算

　　【答案】BCDE

　　【解析】選項A屬于會計估計變更。

　　(2)下列各項中，屬于會計估計變更的有( )。

　　A.對丙公司投資的后續計量由權益法改為成本法

　　B.無形資產的攤銷方法由年限平均法改為產量法

　　C.開發費用的處理由直接計入當期損益改為有條件資本化

　　D.管理用固定資產的折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法

　　E.短期投資重分類為交易性金融資產，其后續計量由成本與市價孰低改為公允價值

　　【答案】BD

　　【解析】選項A、C和E屬于會計政策變更;選項B和D是對資產定期消耗金額的調整，屬于會計估計變更。

　　(3)下列關于甲公司就其會計政策和會計估計變更及后續的會計處理中，正確的有 ( )。

　　A.生產用無形資產于變更日的計稅基礎為7000萬元

　　B.將20×7年度生產用無形資產增加的l00萬元攤銷額計入生產成本

　　C.將20×7年度管理用固定資產增加的折舊l20萬元計入當年度損益

　　D.變更日對交易性金融資產追溯調增其賬面價值20萬元，并調增期初留存收益l5萬元

　　E.變更日對出租辦公樓調增其賬面價值2000萬元，并計入20×7年度損益2000萬元

　　【答案】ABCD

　　【解析】變更日無形資產的賬面余額為7000萬元，計稅基礎為7000萬元;“無形資產攤銷方法的改變”屬于會計估計變更，應將無形資產增加的l00萬元攤銷額計入生產成本;“固定資產預計使用年限的改變”屬于會計估計變更，應將20×7年度管理用固定資產增加的折舊l20萬元計入當年度損益;“將全部短期投資重分類為交易性金融資產”屬于會計政策變更，變更日對交易性金融資產追溯調增其賬面價值20萬元，并調增期初留存收益l5萬元，遞延所得稅負債調增5萬元;投資性房地產后續計量模式的改變屬于會計政策變更，變更日對出租辦公樓調增其賬面價值，并調整期初留存收益和遞延所得稅負債。

　　(4)下列關于甲公司就其會計政策和會計估計變更后有關所得稅會計處理的表述中，正確的有( )。

　　A.對出租辦公樓應于變更日確認遞延所得稅負債500萬元

　　B.對丙公司的投資應于變更日確認遞延所得稅負債l25萬元

　　C.對20×7年度資本化開發費用應確認遞延所得稅資產150萬元

　　D.無形資產20×7年多攤銷的100萬元，應確認相應的遞延所得稅資產25萬元

　　E.管理用固定資產20×7年度多計提的l20萬元折舊，應確認相應的遞延所得稅

　　資產30萬元

　　【答案】ADE

　　【解析】出租辦公樓應于變更日確認遞延所得稅負債=2000×25%=500(萬元);對丙公司的投資不應確認遞延所得稅負債;對20×7年度資本化開發費用雖然賬面價值小于計稅基礎，但不符合確認遞延所得稅資產的條件;無形資產多攤銷100萬元，應確認遞延所得稅資產=100×25%=25(萬元);管理用固定資產20×7年度多計提的l20萬元折舊，應確認遞延所得稅資產=120×25%=30(萬元)。