第六節 金融資產減值

　　一、金融資產減值損失的確認

　　企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。

　　二、金融資產減值損失的計量

　　(一)持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量

　　1.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量(不包括尚未發生的未來信用損失)現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

　　2.對于存在大量性質類似且以攤余成本后續計量的金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試。

　　3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

　　4.外幣金融資產發生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

　　P47【例2-11】GHI銀行1年前向客戶A發放了一筆3年期貸款，劃分為貸款和應收款項，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術沖擊，客戶A的產品市場銷路不暢，存在嚴重財務困難，故不能按期及時償還GHI銀行的貸款本金和利息。為此，提出與GHI銀行調整貸款條款，以便順利渡過財務難關。GHI銀行同意客戶A提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調整方案：

　　(1)客戶A在貸款原到期日后5年內償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息;

　　(2)在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息;

　　(3)在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應計的利息;

　　(4)客戶A在原到期日后5年內償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息;

　　(5)客戶A在原到期日后5年內償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應計的利息。

　　在上述五種可供選擇的貸款條款調整方案下，哪一種需要在今年末確認減值損失?

　　不難看出，在上述方案(1)至(4)下，貸款未來現金流量現值一定小于當前賬面價值，因此，GHI銀行采用方案(1)至(4)中的任何一種，都需要在調整貸款日確認和計量貸款減值損失。

　　對于方案(5)，雖然客戶A償付貸款本金和利息的時間發生變化，但GHI銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發放時確定的實際利率計算，貸款未來現金流入(本金和利息)現值將與當前賬面價值相等。因此，不需要確認和計量貸款減值損失。

　　P48【例2-12】20×5年1月1日，丙銀行以“折價”方式向B企業發放一筆5年期貸款50000000元(實際發放給B企業的款項為49000000元)，合同年利率為10%。丙銀行將其劃分為貸款和應收款項，初始確認該貸款時確定的實際利率為10.53%。

　　20×7年12月31日，有客觀證據表明B企業發生嚴重財務困難，丙銀行據此認定對B企業的貸款發生了減值，并預期20×8年12月31日將收到利息5000000元，但20×9年12月31日僅收到本金25000000元。

　　20×7年12月31日丙銀行對B企業應確認的減值損失按該日確認減值損失前的攤余成本與未來現金流量現值之間的差額確定(小數點后數據四舍五入)。

　　(1)20×7年12月31日未確認減值損失前，丙銀行對B企業貸款的攤余成本計算如下：

　　20×5年1月1日，對B企業貸款的攤余成本=49 000 000(元)

　　20×5年12月31日，對B企業貸款的攤余成本

　　=49 000 000+49 000 000×10.53%-5 000 000=49 159 700(元)

　　20×6年12月31日，對B企業貸款的攤余成本

　　=49 159 700×(1+10.53%)-5 000 000≈49 336 216(元)

　　20×7年12月31日，對B企業貸款(確認減值損失前)的攤余成本

　　=49 336 216×(1+10.53%)-5 000 000≈49 531 320(元)

　　(2)20×7年12月31日，丙銀行預計從對B企業貸款將收到現金流量現值

　　=5 000 000×(1+10.53%)-1+25 000 000×(1+10.53%)-2≈24 987 147(元)

　　(3)20×7年12月31日，丙銀行應確認的貸款減值損失

　　=49 531 320-24 987 147=24 544 173(元)

　　P48【例2-13】20×5年1月1日，XYZ銀行向A客戶發放了一筆貸款15 000 000元。貸款合同年利率為10%，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為10%，利息按年收取。其他有關資料及賬務處理如下(小數點后數據四舍五入)：

　　(1)20×5年，XYZ銀行及時從A公司收到貸款利息：

　　20×5年1月1日，發放貸款：

　　借：貸款―本金　　 15 000 000

　　　　貸：吸收存款　　　　 15 000 000

　　20×5年12月31日，確認并收到貸款利息：

　　借：應收利息　　　　　1 500 000

　　　　貸：利息收入　　　 　 　1 500 000

　　借：存放同業　　　　　1 500 000

　　　　貸：應收利息　　　　 　1 500 000

　　(2)20×6年12月31日，因A公司經營出現異常，XYZ銀行預計難以及時收到利息。其次，XYZ銀行根據當前掌握的資料，對貸款合同現金流量重新作了估計。具體如表3-4、表3-5所示：

　　表3-4　　　　　　　　　　　 　貸款合同現金流量　　 　　 　　　金額單位：元

　　表3-5　　　　　　　　　 　　　新預計的現金流量　 　　 　　　　金額單位：元

　　20×6年12月31日，確認貸款利息：

　　借：應收利息 　　　 　1 500 000

　　　　貸：利息收入　　　　 1 500 000

　　20×6年12月31日，XYZ銀行應確認的貸款減值損失

　　=未確認減值損失前的攤余成本-新預計未來現金流量現值

　　=(貸款本金+應收未收利息)-新預計未來現金流量現值

　　=16 500 000-9 766 600=6 733 400(元)

　　相關的賬務處理如下：

　　借：資產減值損失　　　 6 733 400

　　　　貸：貸款損失準備　　 　 6 733 400

　　借：貸款―已減值　　 16 500 000

　　　　貸：貸款―本金　　　 15 000 000

　　　　　　應收利息　　　　　　 1 500 000 

　　(3)20×7年12月31日，XYZ銀行預期原先的現金流量估計不會改變：

　　確認減值損失的回轉=9 766 600×10%=976 660(元)

　　相關的賬務處理如下：

　　借：貸款損失準備　　 976 660

　　　　貸：利息收入　　　 　 976 660

　　據此，20×7年12月31日貸款的攤余成本=9 766 600+976 660=10 743 260(元)

　　(4)20×8年12月31日，XYZ銀行預期原先的現金流量估計不會改變，

　　但20×8年當年實際收到的現金卻為9 000 000元。

　　相關的賬務處理如下：

　　借：貸款損失準備　　　　 1 074 326

　　　　貸：利息收入　　　　　　 1 074 326

　　借：存放同業　　　　　　 9 000 000

　　　　貸：貸款―已減值　　　 9 000 000

　　借：資產減值損失　　　　　999 386

　　　　貸：貸款損失準備　　　　　999 386

　　注：20×8年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本

　　=10 743 260+1 074 326-9 000 000=2 817 586(元)。由于XYZ銀行對20×9年及2×10年的現金流入預期不變，因此，應調整的貸款損失準備=2 817 586-1 818 200=999 386(元)。相關計算如表3-6所示。

　　表3-6　　　　　　　　　　　　　現值計算 　　　 　　　　　　金額單位：元

　　時　間未折現金額折現系數現　值

　　20×9年12月31日2 000 0000.90911 818 200

　　2×10年12月31日00.820

　　小　計2 000 000　1 818 200

　　(5)20×9年12月31日，XYZ銀行預期原先的現金流量估計發生改變，預計2×10年將收回現金1 500 000元;當年實際收到的現金為1 000 000元。

　　相關賬務處理如下：

　　借：貸款損失準備　　　 181 820

　　　　貸：利息收入 　　　　 　181 820

　　借：存放同業 　　　　　1 000 000

　　　　貸：貸款―已減值　　 1 000 000

　　借：貸款損失準備　　　　363 630

　　　　貸：資產減值損失　　　　 363 630

　　注：20×9年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=1 818 200+181 820

　　-1 000 000=1 000 020(元)。因此，應調整的貸款損失準備=1 000 020-1 363 650

　　=-363 630元。其中，1 363 650元系2×10年將收回現金1 500 000元按折現系數0.9091進行折現后的結果。

　　(6)2×10年12月31日，XYZ銀行將貸款結算，實際收到現金2 000 000元。相關賬務處理如下：

　　借：貸款損失準備　　 　　 136 365

　　　　貸：利息收入　　　　　　 　136 365

　　借：存放同業 　　　　　 　2 000 000

　　　　貸款損失準備　　　　 4 999 985

　　　　貸：貸款―已減值　　　 6 500 000

　　　　　　資產減值損失 　　　　 499 985

　　(二)可供出售金融資產減值損失的計量

　　1.資產負債表日減值

　　借：資產減值損失

　　　　貸：資本公積―其他資本公積(從所有者權益中轉出原計入

　　　　　　資本公積的累計損失金額)

　　　　　　可供出售金融資產―公允價值變動

　　2.減值損失轉回

　　(1)若可供出售金融資產為債務工具

　　借：可供出售金融資產―公允價值變動

　　　　貸：資產減值損失

　　(2)若可供出售金融資產為股票等權益工具投資

　　借：可供出售金融資產―公允價值變動

　　　　貸：資本公積――其他資本公積

　　【例題11】2007年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產。實際支付款項100萬元(含相關稅費5萬元)。2007年12月31日，該可供出售金融資產的公允價值為95萬元。2008年3月31日，其公允價值為60萬元，而且還會下跌。

　　要求：編制上述有關業務的會計分錄。

　　【答案】

　　(1)2007年12月1日

　　借：可供出售金融資產―成本100

　　　　貸：銀行存款 100

　　(2)2007年12月31日

　　借：資本公積―其他資本公積 5

　　　　貸：可供出售金融資產―公允價值變動 5

　　(3)2008年3月31日

　　借：資產減值損失 40

　　　　貸：資本公積―其他資本公積 5

　　　　　　可供出售金融資產―公允價值變動 35

　　(三)長期股權投資減值不得轉回。

　　P51【例2-14】20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級市場購入MNO公司發行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產。

　　20×5年12月31日，該債券的市場價格為每張100元。

　　20×6年，MN0公司因投資決策失誤，發生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。ABC公司預計，如MN0不采取措施，該債券的公允價值預計會持續下跌。

　　20×7年，MN0公司調整產品結構并整合其他資源，致使上年發生的財務困難大為好轉。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。

　　假定ABC公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關的賬務處理如下：

　　(1)20×5年1月1日購入債券：

　　借：可供出售金融資產―成本　　 1000000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　 1000000

　　(2)20×5年12月31日確認利息、公允價值變動：

　　借：應收利息　　　　　 30000

　　　　貸：投資收益　　　　　 30000

　　借：銀行存款　　　　　 30000

　　　　貸：應收利息　　　　　 30000

　　債券的公允價值變動為零，故不作賬務處理。

　　(3)20×6年12月31日確認利息收入及減值損失：

　　借：應收利息　　　　　 30000

　　　　貸：投資收益　　　　　 30000

　　借：銀行存款　　　　　 30000

　　　　貸：應收利息　　　　　 30000

　　借：資產減值損失　　　　　　　　　　　　　 200000

　　　　貸：可供出售金融資產―公允價值變動　　　 200000

　　由于該債券的公允價值預計會持續下跌，ABC公司應確認減值損失。

　　(4)20×7年12月31日確認利息收入及減值損失轉回：

　　應確認的利息收入=(期初攤余成本1000000-發生的減值損失200000)×3%=24000(元)

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　30000

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　24000

　　　　　　可供出售金融資產―利息調整　　 6000

　　借：銀行存款 　　　30000

　　　　貸：應收利息　　　 30000

　　減值損失轉回前，該債券的攤余成本=1000000-200000-6000=794000(元)

　　20×7年12月31日，該債券的公允價值=950000元

　　應轉回的金額=950000-794000=156000(元)

　　借：可供出售金融資產―公允價值變動　 156000

　　　　貸：資產減值損失　　　　　　　　　　　 156000

　　假定ABC公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關的賬務處理如下：

　　(1)20×5年1月1日購入債券：

　　借：可供出售金融資產―成本　　 1000000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　 1000000

　　(2)20×5年12月31日確認利息、公允價值變動：

　　借：應收利息　　　　　 30000

　　　　貸：投資收益　　　　　 30000

　　借：銀行存款　　　　　 30000

　　　　貸：應收利息　　　　　 30000

　　債券的公允價值變動為零，故不作賬務處理。

　　(3)20×6年12月31日確認利息收入及減值損失：

　　借：應收利息　　　　　 30000

　　　　貸：投資收益　　　　　 30000

　　借：銀行存款　　　　　 30000

　　　　貸：應收利息　　　　　 30000

　　借：資產減值損失　　　　　　　　　　　　　 200000

　　　　貸：可供出售金融資產―公允價值變動　　　 200000

　　由于該債券的公允價值預計會持續下跌，ABC公司應確認減值損失。

　　(4)20×7年12月31日確認利息收入及減值損失轉回：

　　應確認的利息收入=(期初攤余成本1000000-發生的減值損失200000)×3%=24000(元)

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　30000

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　24000

　　　　　　可供出售金融資產―利息調整　　 6000

　　借：銀行存款 　　　30000

　　　　貸：應收利息　　　 30000

　　減值損失轉回前，該債券的攤余成本=1000000-200000-6000=794000(元)

　　20×7年12月31日，該債券的公允價值=950000元

　　應轉回的金額=950000-794000=156000(元)

　　借：可供出售金融資產―公允價值變動　 156000

　　　　貸：資產減值損失　　　　　　　　　　　 156000

　　【例題12?單選題】2007年1月1日，乙公司從債券二級市場購入丙公司公開發行的債券1000萬元，剩余期限3年，票面年利率3%，每年末付息一次，到期還本，發生交易費用20萬元;公司將其劃分為可供出售金融資產。2007年12月31日，該債券的市場價格為1000萬元。2008年，丙公司因投資決策失誤，發生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。2008年12月31日，該債券的公允價值下降為900萬元。乙公司預計，如丙公司不采取措施，該債券的公允價值預計會持續下跌。假定乙公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為2.5%，且不考慮其他因素。乙公司于2008年12月31日就該債券應確認的減值損失為( )萬元。(單選)

　　A.110.89 B. 95.39 C.100 D. 79.89

　　【答案】A

　　【解析】2007年12月31日攤余成本=1020×102.5%-1000×3%=1015.5(萬元)，可供出售金融資產―公允價值變動=1015.5-1000=15.5(萬元)，應確認“資本公積―其他資本公積”發生額(借方)15.5萬元。可供出售金融資產賬面價值為1000萬元;2008年12月31日攤余成本=1015.5×102.5%-1000×3%=1010.89(萬元)，計提減值準備前的賬面價值=1010.89-15.5=995.39(萬元)，2008年12月31日應確認的減值損失=(995.39-900)+15.5=110.89(萬元)。

　　或：減值損失=可供出售金融資產賬面余額(不含公允價值變動)-公允價值=1010.89-900=110.89(萬元)。 

　　【例題13】A公司于2007年1月1日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發行的債券作為可供出售金融資產，該債券5年期、票面年利率為5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2011年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。購入債券時的實際利率為4%。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為1076.30萬元，另支付相關費用10萬元。假定按年計提利息。2007年12月31日，該債券的公允價值為1020 萬元。 2008年12月31日，該債券的預計未來現金流量現值為1000萬元并將繼續下降。2009年1月20日，A公司將該債券全部出售，收到款項995萬元存入銀行。

　　要求：編制A公司從2007年1月1日至2009年1月20日上述有關業務的會計分錄。

　　【答案】

　　(1)2007年1月1日

　　借：可供出售金融資產―成本 1000

　　　　應收利息 50(1000×5%)

　　　　可供出售金融資產―利息調整 36.30

　　　　貸：銀行存款 1086.30

　　(2)2007年1月5日

　　借：銀行存款 50

　　　　貸：應收利息 50

　　(3)2007年12月31日

　　應確認的投資收益=(1000+36.30)×4%=41.45(萬元)，應收利息=1000×5%=50(萬元)，“可供出售金融資產―利息調整”=50-41.45=8.55(萬元)。

　　借：應收利息 50

　　　　貸：投資收益 41.45

　　　　　　可供出售金融資產―利息調整 8.55

　　可供出售金融資產攤余成本=(1000+36.30)+41.45-50=1027.75(萬元)，公允價值為1020萬元，應確認的公允價值變動=1027.75- 1020 =7.75(萬元)。

　　借：資本公積―其他資本公積 7.75

　　　　貸：可供出售金融資產―公允價值變動 7.75

　　(4)2008年1月5日

　　借：銀行存款 50

　　　　貸：應收利息 50

　　(5)2008年12月31日

　　應確認的投資收益=1027.75×4%= 41.11(萬元)，應收利息=1000×5%=50(萬元)，“可供出售金融資產―利息調整”=50-41.11=8.89(萬元)。

　　注：在計算2008年年初攤余成本時，不應考慮2007年12月31日確認的公允價值變動。

　　借：應收利息 50

　　　　貸：投資收益 41.11

　　　　　　可供出售金融資產―利息調整 8.89

　　可供出售金融資產期末調整前的賬面價值=1020-8.89=1011.11(萬元)，公允價值為1000萬元，應確認公允價值變動=1011.11-1000=11.11(萬元)。

　　借：資產減值損失 18.86

　　　　貸：可供出售金融資產―公允價值變動 11.11

　　　　　　資本公積―其他資本公積 7.75

　　(7)2009年1月5日

　　借：銀行存款 50

　　　　貸：應收利息 50

　　(8)2009年1月20日

　　借：銀行存款 995

　　　　可供出售金融資產―公允價值變動 18.86(7.75+11.11)

　　　　投資收益 5

　　　　貸：可供出售金融資產―成本 1000

　　　　　　可供出售金融資產―利息調整 18.86(36.3-8.55-8.89)。

　　【例題14】甲公司為上市公司，該公司內部審計部門在對其20×9年度財務報表進行內審時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：

　　(1)甲公司于20×9年12月10日購入丙公司股票1000萬股作為交易性金融資產，每股購入價為5元，另支付相關費用15萬元。20×9年12月31日，該股票收盤價為6元。甲公司相關會計處理如下：

　　借：交易性金融資產―成本 5015

　　　　貸：銀行存款 5015

　　借：交易性金融資產―公允價值變動 985

　　　　貸：公允價值變動損益 985

　　(2)甲公司于20×9年5月10日購入丁公司股票2000萬股作為可供出售金融資產，每股購入價為10元，另支付相關稅費60萬元。20×9年6月30日，該股票的收盤價為9元，

　　20×9年9月30日，該股票的收盤價為6元(跌幅較大)，20×9年12月31日，該股票的收盤價為8元。甲公司相關會計處理如下：

　　①20×9年5月10日

　　借：可供出售金融資產―成本 20060

　　　　貸：銀行存款 20060

　　②20×9年6月30日

　　借：資本公積―其他資本公積 2060

　　　　貸：可供出售金融資產―公允價值變動 2060

　　③20×9年9月30日

　　借：資產減值損失 6000

　　　　貸：可供出售金融資產―公允價值變動 6000

　　④20×9年12月31日

　　借：可供出售金融資產―公允價值變動 4000

　　　　貸：資產減值損失 4000

　　要求：根據資料(1)和(2)，逐項判斷甲公司會計處理是否正確;如不正確，簡要說明理由，并編制更正有關會計差錯的會計分錄(有關會計差錯更正按當期差錯處理，不要求編制結轉損益的會計分錄)。

　　【答案】

　　事項(1)甲公司會計處理不正確。理由：購入股票作為交易性金融資產發生的交易費用應計入投資收益，不應計入成本。

　　更正分錄：

　　借：投資收益 15

　　　　貸：交易性金融資產―成本 15

　　借：交易性金融資產―公允價值變動 15

　　　　貸：公允價值變動損益 15

　　事項(2)甲公司會計處理不正確。理由：20×9年9月30日確認資產減值損失時，應沖銷20×9年6月30日確認的“資本公積―其他資本公積”， 20×9年12月31日，可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，轉回時應記入“資本公積―其他資本公積”科目。

　　更正分錄：

　　借：資產減值損失 2060

　　　　貸：資本公積―其他資本公積 2060

　　借：資產減值損失 4000

　　　　貸：資本公積―其他資本公積 4000