第七節 金融資產轉移

　　一、金融資產轉移概述

　　金融資產轉移，是指企業(轉出方)將金融資產讓與或交付給該金融資產發行方以外的另一方(轉入方)。

　　二、金融資產轉移的確認和計量

　　(一)金融資產整體轉移和部分轉移的區分

　　企業應當將金融資產轉移區分為金融資產整體轉移和部分轉移，并分別按照會計準則有關規定處理。

　　(二)符合終止確認條件的情形

　　1.符合終止確認條件的判斷

　　企業已將金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方，應當終止確認相關金融資產。

　　2.符合終止確認條件時的計量

　　金融資產整體轉移的損益=因轉移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得(如為累計損失，應為減項)-所轉移金融資產的賬面價值

　　金融資產部分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分(在此種情況下，所保留的部分資產應當視同未終止確認金融資產的一部分)之間，按照各自的相對公允價值進行分攤。

　　P56【例2-16】20×4年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為300 000元，增值稅銷項稅額為51 000元，款項尚未收到。雙方約定，乙公司應于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，經與中國銀行協商后約定：甲公司將應收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為263 250元;在應收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司根據以往經驗，預計該批商品將發生的銷售退回金額為23 400元，其中，增值稅銷項稅額為3 400元，成本為13 000元，實際發生的銷售退回由甲公司承擔。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價款為23 400元。假定不考慮其他因素。

　　甲公司與應收債權出售有關的賬務處理如下：

　　(1)20×4年6月4日出售應收債權：

　　借：銀行存款 　　　　　263 250

　　　　營業外支出　　　　　64 350

　　　　其他應收款　　　　　23 400

　　　　貸：應收賬款 　　　　　　351 000

　　(2)20×4年8月3日收到退回的商品：

　　借：主營業務收入 　　　　　　　　　　　20 000

　　　　應交稅費―應交增值稅(銷項稅額) 　 3 400

　　　　貸：其他應收款 　　　　　　　　　　　　23 400

　　借：庫存商品　　　　　　13 000

　　　　貸：主營業務成本　　　　13 000

　　【例題15?單選題】A公司將一筆因銷售商品形成的應收賬款出售給銀行，售價為80萬元，雙方協議規定不附追索權。該應收賬款的賬面余額為100萬元，已計提壞賬準備5萬元。A公司根據以往經驗，預計與該應收賬款有關的商品將發生部分銷售退回(貨款10萬元，增值稅銷項稅額為1.7萬元)，實際發生的銷售退回由A公司負擔。該應收賬款實際發生退貨的價稅合計數為15萬元。A公司將此應收賬款出售給銀行時應確認的營業外支出金額為( )萬元。

　　A.15 B.10.6 C.3.3 D.8.3

　　【答案】C

　　【解析】應確認的營業外支出金額=(100-5)-(10+1.7)-80=3.3(萬元)。

　　(三)不符合終止確認條件的情形

　　1.不符合終止確認條件的判斷

　　企業保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產。

　　2.不符合終止確認時的計量

　　金融資產轉移不滿足終止確認條件的，應當繼續確認該金融資產，所收到的對價確認為一項金融負債。此類金融資產轉移實質上具有融資性質，不能將金融資產與所確認的金融負債相互抵銷。

　　【例題16?多選題】關于金融資產轉移，下列項目中，應終止確認金融資產的有( )。(多選)

　　A. 企業以不附追索權方式出售金融資產

　　B.企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按當日該金融資產的公允價值回購

　　C.企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權

　　D.企業采用附追索權方式出售金融資產

　　E.企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按固定價格將該金融資產回購

　　【答案】ABC

　　【解析】選項D和E表明企業保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產。

　　P57【例2-17】甲企業銷售一批商品給乙企業，貨已發出：增值稅專用發票上注明的商品價款為200 000元，增值稅銷項稅額為34 000元。當日收到乙企業簽發的不帶息商業承兌匯票一張，該票據的期限為3個月。相關銷售商品收入符合收入確認條件。

　　甲企業的賬務處理如下：

　　(1)銷售實現時：

　　借：應收票據　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　　200 000

　　應交稅費―應交增值稅(銷項稅額)　　 34 000

　　(2)3個月后，應收票據到期，甲企業收回款項234 000元，存入銀行：

　　借：銀行存款 　　　　234 000

　　　　貸：應收票據 　　　　234 000

　　(3)如果甲企業在該票據到期前向銀行貼現，且銀行擁有追索權，則表明甲企業的應收票據貼現不符合金融資產終止確認條件，應將貼現所得確認為一項金融負債(短期借款)。假定甲企業貼現獲得現金凈額231 660元，則甲企業相關賬務處理如下：

　　借：銀行存款 　　　　　　　231 660

　　　　短期借款―利息調整　　　2 340

　　　　貸：短期借款―成本 　　　　234 000

　　(四)繼續涉入的情形

　　1.繼續涉入的判斷

　　企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當分別下列情況處理：

　　(1)放棄了對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產。

　　(2)未放棄對該金融資產控制的，應當按照其繼續涉入所轉移金融資產的程度確認有關金融資產，并相應確認有關負債。

　　繼續涉入所轉移金融資產的程度，是指該金融資產價值變動使企業面臨的風險水平。

　　2.繼續涉入的計量

　　企業通過對所轉移金融資產提供財務擔保方式繼續涉入的，應當在轉移日按照金融資產的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續涉入形成的資產，同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值(提供擔保而收取的費用)之和確認繼續涉入形成的負債。

　　【例題17? 多選題】甲公司將一項應收賬款40000萬元出售給某商業銀行乙，取得款項39000萬元，同時承諾對不超過該應收賬款余額3%的信用損失提供保證。出售之后，甲公司不再對該應收賬款進行后續管理。根據甲公司以往的經驗，該類應收賬款的損失率預計為5%。假定甲公司已將該應收賬款的利率風險等轉移給了銀行乙，為該應收賬款提供保證的公允價值為100萬元且不考慮其他因素。甲公司在出售日的會計處理中正確的有( 　)。

　　A.確認繼續涉入資產1200萬元和繼續涉入負債1300萬元

　　B.不需要確認繼續涉入資產和繼續涉入負債

　　C.確認繼續涉入資產1000

　　D.確認營業外支出 1000

　　【答案】A

　　【解析】財務擔保=40000×3%=1200(萬元)，按照資產賬面價值和財務擔保孰低以1200萬元計入繼續涉入資產，按照財務擔保1200+100(提供擔保費)=1300(萬元)計入繼續涉入負債。

　　P59【例2-18】甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。20×7年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為100 000 000元，票面利率和實際利率均為10%。經批準，甲銀行擬將該組貸款轉移給某信托機構(以下簡稱受讓方)進行證券化。有關資料如下：

　　20×7年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協議，將該組貸款轉移給受讓方，并辦理有關手續。甲銀行收到款項91 150 000元，同時保留以下權利：(1)收取本金10 000 000元以及這部分本金按10%的利率所計算確定利息的權利;(2)收取以90 000 000元為本金、以0.5%為利率所計算確定利息(超額利差賬戶)的權利。受讓人取得收取該組貸款本金中的90 000 000元以及這部分本金按9.5%的利率收取利息的權利。根據雙方簽訂的協議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1：9的比例在甲銀行和受讓人之間進行分配;但是，如果該組貸款發生違約，則違約金額從甲銀行擁有的10 000 000元貸款本金中扣除，直到扣完為止。

　　20×7年1月1日，該組貸款的公允價值為101 000 000元，0.5%的超額利差賬戶的公允價值為400 000元。

　　甲銀行的分析及會計處理如下：

　　(1)甲銀行轉移了該組貸款所有權相關的部分重大風險和報酬(如重大提前償付風險)，但由于設立了次級權益(即內部信用增級)，因而也保留了所有權相關的部分重大風險和報酬，并且能夠對留存的該部分權益實施控制。根據金融資產轉讓準則，甲銀行應采用繼續涉入法對該金融資產轉移交易進行會計處理。

　　(2)甲銀行收到的91 150 000元對價，由兩部分構成：一部分是轉移的90%貸款及相關利息的對價，即90 900 000(即101 000 000×90%)元;另一部分是因為使保留的權利次級化所取得的對價250 000元。此外，由于超額利差賬戶的公允價值為400 000元，從而甲銀行的該項金額資產轉移交易的信用增級相關的對價為650 000元。

　　假定甲銀行無法取得所轉移該組貸款的90%和10%部分各自的公允價值，則甲銀行所轉移該組貸款的90%部分形成的利得或損失計算如表3-7：

　　表3-7　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　 金額單位：元

　　項　目估計公允價值百分比分配后的賬面金額

　　已轉移部分90 900 00090%90 000 000

　　仍保留部分10 100 00010%10 000 000

　　小　計101 000 000100%100 000 000

　　甲銀行該項金融資產轉移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000(元)

　　(3)甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為10 000 000元。

　　(4)甲銀行因繼續涉入而確認資產的金額，按雙方協議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現金流入最大值10 000 000元;另外，超額利差賬戶形成的資產400 000元本質上也是繼續涉入形成的資產。

　　因繼續涉入而確認負債的金額，按因信用增級使甲銀行不能收到的現金流入最大值10 000 000元和信用增級的公允價值總額650 000元，兩項合計為10 650 000元。

　　據此，甲銀行在金融資產轉移日應作如下賬務處理：

　　借：存放同業 　　　　　　　　　　　 　91 150 000

　　　　繼續涉入資產―次級權益 　　 　　 10 000 000

　　　　　　　　　　―超額賬戶　　　 　　　400 000

　　　　貸：貸款 　　　　　　　　　　　　　 　　90 000 000

　　　　　　繼續涉入負債 　　　　　　　　　　 　 10 650 000

　　　　　　金融資產轉移收益(或營業外收入)　　 　900 000

　　(5)金融資產轉移后，甲銀行應根據收入確認原則，采用實際利率法將信用增級取得的對價650 000元分期予以確認。此外，還應在資產負債表日對已確認資產確認可能發生的減值損失。比如，在20×7年12月31日，已轉移貸款發生信用損失3 000 000元，則甲銀行應作如下賬務處理：

　　借：資產減值損失 　　　　　　　 　3 000 000

　　　　繼續涉入負債 　　　　　　　 　3 000 000

　　　　貸：貸款損失準備―次級權益 　 　 3 000 000

　　　　　　繼續涉入資產―次級權益 　 　 3 000 000

　　【例題18?多選題】甲公司20×7年的有關交易或事項如下：

　　(1)20×5年1月1日，甲公司從活躍市場上購入乙公司同日發行的5年期債券30萬份，支付款項(包括交易費用)3000萬元，意圖持有至到期。該債券票面價值總額為3 000萬元，票面年利率為5%，乙公司于每年年初支付上一年度利息。20×7年乙公司財務狀況出現嚴重困難，持續經營能力具有重大不確定性，但仍可支付20×7年度利息。評級機構將乙公司長期信貸等級從Baal下調至Baa3。甲公司于20×7年7月1日出售該債券的50%，出售所得價款扣除相關交易費用后的凈額為1300萬元。

　　(2)20×7年7月1日，甲公司從活躍市場購入丙公司20×7年1月1日發行的5年期債券10萬份，該債券票面價值總額為1000萬元，票面年利率為4.5%，于每年年初支付上一年度利息。甲公司購買丙公司債券支付款項(包括交易費用)1022.5萬元，其中已到期尚未領取的債券利息22.5萬元。甲公司將該債券分類為可供出售金融資產。

　　(3)20×7年12月1日，甲公司將某項賬面余額為1000萬元的應收賬款(已計提壞賬準備200萬元)轉讓給丁投資銀行，轉讓價格為當日公允價值750萬元;同時與丁投資銀行簽訂了應收賬款的回購協議。同日，丁投資銀行按協議支付了750萬元。

　　該應收賬款20×7年12月3l日的預計未來現金流量現值為720萬元。

　　(4)甲公司持有戊上市公司(本題下稱“戊公司”)0.3%的股份，該股份仍處于限售期內。因戊公司的股份比較集中，甲公司未能在戊公司的董事會中派有代表。

　　(5)甲公司因需要資金，計劃于20×8年出售所持全部債券投資。20×7年12月31日，預計乙公司債券未來現金流量現值為l200萬元(不含將于20×8年1月1日收取的債券利息)，對丙公司債券投資的公允價值為1010萬元。

　　要求：

　　根據上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)至(4)題。(2008年考題)

　　(1)下列各項關于甲公司對持有債券進行分類的表述中，錯誤的有( )。

　　A. 因需要現金仍將所持丙公司債券分類為可供出售金融資產

　　B. 因需要現金應將所持丙公司債券重分類為交易性金融資產

　　C.取得乙公司債券時應當根據管理層意圖將其分類為持有至到期投資

　　D.因需要現金應將所持乙公司債券剩余部分重分類為交易性金融資產

　　E.因需要現金應將所持乙公司債券剩余部分重分類為可供出售金融資產

　　【答案】BD

　　【解析】可供出售金融資產不得重分類為交易性金融資產;持有至到期投資不得重分類為交易性金融資產。

　　(2)下列關于甲公司20×7年度財務報表中有關項目的列示金額，正確的有( )。

　　A.持有的乙公司債券投資在利潤表中列示減值損失金額為300萬元

　　B.持有的乙公司債券投資在資產負債表中的列示金額為1200萬元

　　C.持有的丙公司債券投資在資產負債表中的列示金額為1010萬元

　　D.持有的乙公司債券投資在利潤表中列示的投資損失金額為125萬元

　　E.持有的丙公司債券投資在資產負債表中資本公積項目列示的金額為10萬元

　　【答案】ABCDE

　　【解析】剩余的乙公司債券投資20×7年12月31日攤余成本=3000×50%=1500(萬元)，未來現金流量現值1200萬元，應確認減值損失300萬元，該投資在資產負債表中列示的金額為1500-300=1200(萬元);對丙公司債券投資在資產負債表中應按公允價值列示;乙公司債券投資在20×7年利潤表中確認的投資損失=3000÷2-1300-1500×5%=125(萬元);甲公司取得丙公司債券投資的入賬價值=1022.5-22.5=1000(萬元)，期末公允價值為1010萬元，應確認資本公積10萬元。

　　(3)假定甲公司按以下不同的回購價格向丁投資銀行回購應收賬款，甲公司在轉讓應收賬款時不應終止確認的有( )。

　　A.以回購日該應收賬款的市場價格回購

　　B.以轉讓日該應收賬款的市場價格回購

　　C.以高于回購日該應收賬款市場價格20萬元的價格回購

　　D.回購日該應收賬款的市場價格低于700萬元的，按照700萬元回購

　　E.以轉讓價格加上轉讓日至回購日期間按照市場利率計算的利息回購

　　【答案】BDE

　　【解析】以轉讓日該應收賬款的市場價格回購和以轉讓價格加上轉讓日至回購日期間按照市場利率計算的利息回購，表明與應收賬款有關的風險和報酬沒有轉移,不應終止確認該應收賬款;以回購日該應收賬款的市場價格回購和以高于回購日該應收賬款市場價格20萬元的價格回購，表明與應收賬款有關的風險和報酬已轉移，應終止確認應收賬款;選項D屬于繼續涉入，不應終止確認應收賬款。

　　(4)下列關于甲公司就戊公司股權投資在限售期間內的會計處理中，正確的有( )。

　　A.應當采用成本法進行后續計量

　　B.應當采用權益法進行后續計量

　　C.取得的現金股利計入當期損益

　　D.應當采用公允價值進行后續計量

　　E.取得的股票股利在備查簿中登記

　　【答案】CDE

　　【解析】甲公司就戊公司股權投資應作為可供出售金融資產核算。可供出售金融資產取得的現金股利計入當期損益，應當采用公允價值進行后續計量，取得的股票股利在備查簿中登記。

　　本章小結：

　　1.掌握各種金融資產的初始計量和后續計量

　　2.掌握各種金融資產的初始計量和后續計量的特點

　　3. 掌握各種金融資產的會計處理

　　3.掌握金融資產減值的會計處理特別是可供出售金融資產減值的會計處理

　　4.掌握金融資產轉移的相關概念