第四章 長期股權投資

　　本章內容闡述的是長期股權投資的初始計量、后續計量、長期股權投資核算方法的轉換與處置等內容，考試試題可以和債務重組、非貨幣性資產交換、企業合并和合并財務報表等內容結合。近3年各種題型均已出現，屬于非常重要章節。

　　本章應關注的主要內容有：(1)企業合并方式取得長期股權投資的初始計量;(2)企業合并以外方式取得長期股權投資的初始計量;(3)長期股權投資權益法核算;(4)長期股權投資成本法與權益法的轉換;(5)長期股權投資的處置等。

　　學習本章應注意的問題：(1)各種不同方式取得長期股權投資的初始計量;(2)長期股權投資采用權益法核算的特點;(3)長期股權投資成本法與權益法轉換的會計處理的特點(4)長期股權投資與企業合并和合并財務報表內容的結合。

　　

　　第一節 長期股權投資的初始計量

　　一、長期股權投資初始計量原則

　　股權投資確認和計量如下圖所示：

　　【例題1?單選題】下列投資中，不應作為長期股權投資核算的是(　)。

　　A.對子公司的投資

　　B.對聯營企業投資

　　C.對合營企業投資

　　D.沒有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權益性投資

　　【答案】D

　　【解析】重大影響以下、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資，應按金融工具準則的有關規定處理。

　　長期股權投資應按初始投資成本入賬。長期股權投資初始計量如下表所示。

　　二、企業合并形成的長期股權投資

　　(一)同一控制下的企業合并形成的長期股權投資

　　原則：不以公允價值計量，不確認損益。

　　同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。

　　注意：這里調整的是資本公積(資本溢價或股本溢價)，不能調整資本公積(其他資本公積)。

　　合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。

　　【例題2】甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2009年6月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權益的80%，同日乙公司所有者權益的賬面價值為1000萬元。

　　(1)若甲公司支付銀行存款720萬元

　　借：長期股權投資 800

　　　　貸：銀行存款 720

　　　　　　資本公積―資本溢價 80

　　(2)若甲公司支付銀行存款900萬元

　　借：長期股權投資 800

　　　　資本公積―資本溢價 100

　　　　貸：銀行存款 900

　　如資本公積不足沖減，沖減留存收益

　　【例題3】甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2009年8月1日甲公司發行600萬股普通股(每股面值1元)作為對價取得乙公司60%的股權，同日乙企業賬面凈資產總額為1300萬元。

　　借：長期股權投資 780 (1300×60%)

　　　　貸：股本 600

　　　　　　資本公積--股本溢價 180

　　P75 【例4-1】2006年6月30日，P公司向同一集團內S公司的原股東定向增發1500萬股普通股(每股面值為1元，市價為13.02元)，取得S公司100%的股權，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。兩公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日，S公司的賬面所有者權益的總額為6606萬元。

　　S公司在合并后維持其法人資格繼續經營，合并日P公司在其賬簿及個別財務報表中應確認對S公司的長期股權投資，賬務處理為：

　　借：長期股權投資 66 060 000

　　　　貸：股本 15 000 000

　　　　　　資本公積-股本溢價 51 060 000

　　若P公司支付發行費用30萬元

　　借：資本公積―股本溢價 30

　　　　貸：銀行存款 30

　　(二)非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應當區別下列情況確定合并成本,并將其作為長期股權投資的初始投資成本

　　1.一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。

　　2.通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業合并的，合并成本為每一單項交易成本之和。

　　3.購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本，該直接相關費用不包括為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，也不包括企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用。

　　4.在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。

　　無論是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。

　　會計處理如下：

　　非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業合并成本，借記“長期股權投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產、負債科目，按發生的直接相關費用，貸記“銀行存款”等科目。企業合并成本中包含的應自被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收股利進行核算。

　　非同一控制下的企業合并，投出資產為非貨幣性資產時，投出資產公允價值與其賬面價值的差額應分別不同資產進行會計處理：

　　(1)投出資產為固定資產或無形資產，其差額計入營業外收入或營業外支出。

　　(2)投出資產為存貨，按其公允價值確認主營業務收入或其他業務收入，按其成本結轉主營業務成本或其他業務成本。

　　(3)投出資產為可供出售金融資產等投資的，其差額計入投資收益，同時應將可供出售金融資產持有期間公允價值變動確認的資本公積(其他資本公積)轉入投資收益。

　　【例題4】2009年1月1日，甲公司以一臺固定資產和銀行存款200萬元向乙公司投資(甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個公司)，占乙公司注冊資本的60%, 該固定資產的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產減值準備200萬元，公允價值為7600萬元。不考慮其他相關稅費。甲公司的會計處理如下：

　　借：固定資產清理 7300

　　　　累計折舊 500

　　　　固定資產減值準備 200

　　　　貸：固定資產 8000

　　借：長期股權投資 7800(200+7600)

　　　　貸：固定資產清理 7300

　　　　　　銀行存款 200

　　　　　　營業外收入 300

　　【例題5】2009年5月1日，甲公司以一項專利權和銀行存款200萬元向丙公司投資(甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個公司)，占丙公司注冊資本的70%, 該專利權的賬面原價為5000萬元，已計提累計攤銷600萬元，已計提無形資產減值準備200萬元，公允價值為4000萬元。不考慮其他相關稅費。甲公司的會計處理如下：

　　借：長期股權投資 4200(200+4000)

　　　　累計攤銷 600

　　　　無形資產減值準備 200

　　　　營業外支出 200

　　　　貸：無形資產 5000

　　　　　　銀行存款 200

　　【例題6】甲公司2009年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔A公司的短期還貸款義務換取A持有的乙公司股權，2009年7月1日合并日乙公司可辨認凈資產公允價值為1000萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元，承擔歸還貸款義務200萬元。會計處理如下：

　　借：長期股權投資 785

　　　　貸：短期借款 200

　　　　　　主營業務收入 500

　　　　　　應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 85

　　借：主營業務成本 400

　　　　貸：庫存商品 400

　　注：合并成本=500+85+200=785(萬元)。

　　P76【例4-2】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權。為核實B公司的資產價值，A公司聘請專業資產評估機構對B公司的資產進行評估，支付評估費用300萬元。合并中，A公司支付的有關資產在購買日的賬面價值與公允價值如表5-1所示。

　　20×6年3月31日 單位：萬元

　　假定合并前A公司與B公司不存在任何關聯方關系，A公司用作合并對價的土地使用權和專利技術原價為9600萬元，至企業合并發生時已累計攤銷1200萬元。

　　分析：

　　本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關聯方關系，應作為非同一控制下的企業合并處理。

　　A公司對于合并形成的對B公司的長期股權投資，應按確定的企業合并成本作為其初始投資成本。A公司應進行如下賬務處理：

　　借：長期股權投資 153000000

　　　　累計攤銷 12000000

　　　　貸：無形資產 96000000

　　　　　　銀存存款 27000000

　　　　　　營業外收入 42000000

　　P76【例4-3】A公司于20×5年3月以12000萬元取得B公司30%的股權，因能夠對B公司施加重大影響，對所取得的長期股權投資按照權益法核算，于20×5年確認對B公司的投資收益450萬元。20×6年4月，A公司又斥資15000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權。假定A公司在取得對B公司的長期股權投資以后，B公司并未宣告發放現金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項長期股權投資未計提任何減值準備。A公司與C公司不存在任何關聯方關系。

　　本例中A公司是通過分步購買最終達到對B公司實施控制，形成企業合并。在購買日，A公司應進行以下賬務處理：

　　借：盈余公積 450000

　　　　利潤分配――未分配利潤 4050000

　　　　貸：長期股權投資 4500000

　　借：長期股權投資 150000000

　　　　貸：銀行存款 150000000

　　購買日對B公司長期股權投資的賬面余額=(12450-450)+15000=27000(萬元)

　　三、以企業合并以外的方式取得的長期股權投資

　　除企業合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：

　　(一)以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。

　　【例題7】2009年4月1日，甲公司從證券市場上購入丁公司發行在外1000萬股股票作為長期股權投資，每股8元(含已宣告但尚未發放的現金股利0.5元)，實際支付價款8000萬元，另支付相關稅費40萬元。

　　甲公司的會計處理如下：

　　借：長期股權投資 7540

　　　　應收股利 500

　　　　貸：銀行存款 8040

　　(二)以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發行權益性證券支付的手續費、傭金等應自權益性證券的溢價發行收入中扣除，溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤。

　　【例題8】2009年7月1日，甲公司發行股票100萬股作為對價向A公司投資，每股面值為1元，實際發行價為每股3元，甲公司另支付發行費用3萬元。

　　甲公司的會計處理如下：

　　借：長期股權投資 300

　　　　貸：股本 100

　　　　　　資本公積――股本溢價 200

　　借：資本公積――股本溢價 3

　　　　貸：銀行存款 3

　　(三)投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。

　　【例題9】2009年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對C公司的長期股權投資投入到A公司。B公司持有的對C公司的長期股權投資的賬面余額為800萬元，未計提減值準備。A公司和B公司投資合同約定的價值為1000萬元，A公司的注冊資本為4000萬元，B公司投資持股比例為20%。A 公司的會計處理如下：

　　借：長期股權投資 1000

　　　　貸：實收資本 800(4000×20%)

　　　　　　資本公積――資本溢價 200

　　(四)以債務重組、非貨幣性資產交換等方式取得的長期股權投資，按相關準則規定處理

　　四、投資成本中包含的已宣告尚未發放現金股利或利潤的處理通過“應收股利”科目核算。