第二節 長期股權投資的后續計量

　　一、長期股權投資的成本法

　　(一)成本法的定義及其適用范圍

　　成本法，是指投資按成本計價的方法。

　　下列情況下，企業應運用成本法核算長期股權投資：

　　1.投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。

　　投資企業對子公司的長期股權投資，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。

　　2.投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

　　(二)成本法核算

　　在成本法下，長期股權投資應當按照初始投資成本計量。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。

　　通常情況下，投資企業在取得投資當年自被投資單位分得的現金股利或利潤應作為投資成本的收回;以后年度，被投資單位累計分派的現金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現凈利潤的，投資企業按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收回。

　　在成本法下，關于現金股利的處理涉及三個賬戶，即“應收股利”賬戶、“投資收益”賬戶和“長期股權投資”賬戶。在實際進行賬務處理時，可先確定應記入“應收股利”賬戶和“長期股權投資”賬戶的金額，然后根據借貸平衡原理確定應記入“投資收益”賬戶金額。當被投資企業宣告現金股利時，投資企業按應得部分借記“應收股利”賬戶。“長期股權投資”賬戶金額的確定比較復雜，具體作法是：當投資后應收股利的累積數大于投資后應得凈利的累積數時，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據前期已累積沖減的投資成本調整本期應沖減或恢復的投資成本;當投資后應收股利的累積數小于或等于投資后應得凈利的累積數時，若前期存有尚未恢復的投資成本，則首先將尚未恢復數額全額恢復，然后再確認投資收益。“應收股利”科目和“長期股權投資”科目發生額的計算公式如下：

　　1.“應收股利”科目發生額=本期被投資單位宣告分派的現金股利×投資持股比例

　　2.“長期股權投資”科目發生額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益)×投資持股比例-投資企業已沖減的投資成本

　　應用上述公式計算時，若計算結果為正數，則為本期應沖減的投資成本，在“長期股權投資”科目貸方反映;若計算結果為負數，則為本期應恢復的投資成本，在“長期股權投資”科目借方反映，但恢復數不能大于原沖減數。

　　【例題10】A公司2008年1月1日，以銀行存款購入C公司10%的股份，并準備長期持有，采用成本法核算。C公司于2008年5月2日宣告分派2007年度的現金股利100000元，C公司2008年實現凈利潤400000元。

　　2008年5月2日宣告發放現金股利時，投資企業按投資持股比例計算的份額應沖減投資成本。

　　會計分錄為：

　　借：應收股利 10000

　　　　貸：長期股權投資―-C公司 10000

　　(1)若2009年5月1日C公司宣告分派2008年現金股利300000元

　　應收股利=300000×10%=30000(元)

　　應收股利累積數=10000+30000=40000(元)

　　投資后應得凈利累積數=0+400000×10%=40000(元)

　　因應收股利累積數等于投資后應得凈利累積數，所以應將原沖減的投資成本10000元恢復。

　　或：“長期股權投資”科目發生額=(400000-400000)×10%-10000=-10000(元)，應恢復投資成本10000元。

　　會計分錄為：

　　借：應收股利 30000

　　　　長期股權投資―C公司 10000

　　　　貸：投資收益 40000

　　(2)若C公司2009年5月1日宣告分派2008年現金股利450000元

　　應收股利=450000×10%=45000(元)

　　應收股利累積數=10000+45000=55000(元)

　　投資后應得凈利累積數=0+400000×10%=40000(元)

　　累計沖減投資成本的金額為15000元(55000-40000)，因已累積沖減投資成本10000元，所以本期應沖減投資成本5000元。

　　或：“長期股權投資”科目發生額=(550000-400000)×10%-10000=5000(元)，應沖減投資成本5000元。

　　會計分錄為：

　　借：應收股利 45000

　　　　貸：長期股權投資―C公司 5000

　　　　　　投資收益 40000

　　(3)若C公司2009年5月1日宣告分派2008年現金股利360000元

　　應收股利=360000×10%=36000(元)

　　應收股利累積數=10000+36000=46000(元)

　　投資后應得凈利累積數=0+400000×10%=40000(元)

　　累計沖減投資成本的金額為6000元(46000-40000)，因已累積沖減投資成本10000元，所以本期應恢復投資成本4000元。

　　或：“長期股權投資”科目發生額=(460000-400000)×10%-10000=-4000(元)，應恢復投資成本4000元。

　　會計分錄為：

　　借：應收股利 36000

　　　　長期股權投資―C公司 4000

　　　　貸：投資收益 40000

　　(4)若2009年5月1日C公司宣告分派2008年現金股利200000元

　　應收股利=200000×10%=20000(元)

　　應收股利累積數=10000+20000=30000(元)

　　投資后應得凈利累積數=0+400000×10%=40000(元)

　　因應收股利累積數小于投資后應得凈利累積數，所以應將原沖減的投資成本10000元恢復。注意這里只能恢復投資成本10000元。

　　或：“長期股權投資”科目發生額=(300000-400000)×10%-10000=-20000(元)，因原沖減的投資成本只有10000元，所以本期應恢復投資成本10000元，不能盲目代公式恢復投資成本20000元。

　　會計分錄為：

　　借：應收股利 20000

　　　　長期股權投資―C公司 10000

　　　　貸：投資收益 30000

　　P81【例4-8】甲公司20×5年1月1日以2400萬元的價格購入乙公司3%的股份，購買過程中另支付相關稅費9萬元。乙公司為一家未上市企業，其股權不存在活躍的市場價格亦無法通過其他方式可靠確定其公允價值。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產經營決策。取得投資后，乙公司實現的凈利潤及利潤分配情況見表：

　　單位：萬元

　　注：乙公司20×5年度分派的利潤屬于對其20×4年及以前實現凈利潤的分配。

　　甲公司每年應確認投資收益、沖減投資成本的金額及相應的賬務處理如下：

　　(1)20×5年

　　當年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在20×4年及以前期間已實現利潤的分配，甲公司按持股比例取得81萬元，應沖減投資成本。賬務處理為：

　　借：應收股利 810000

　　　　貸：長期股權投資 810000

　　收到現金股利時：

　　借：銀行存款 810000

　　　　貸：應收股利 810000

　　(2)20×6年：

　　應沖減投資成本金額=(2700+4800-3000) ×3%-81=54(萬元)

　　當年實際分得現金股利=4800×3%=144(萬元)

　　應確認投資收益=144-54=90(萬元)

　　賬務處理為：

　　借：應收股利 1440000

　　　　貸：投資收益 900000

　　　　　　長期股權投資 540000

　　收到現金股利時：

　　借：銀行存款 1440000

　　　　貸：應收股利 1440000

　　二、長期股權投資的權益法

　　(一)權益法的定義及其適用范圍

　　權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。

　　投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。

　　【例題11?單選題】在長期股權投資采用權益法核算時，下列各項中，應當確認投資收益的是( )。

　　A.被投資企業實現凈利潤

　　B.被投資企業提取盈余公積

　　C.收到被投資企業分配的現金股利

　　D.收到被投資企業分配的股票股利

　　【答案】A

　　【解析】被投資企業實現凈利潤，投資企業應按持股比例計算的份額增加長期股權投資和投資收益。

　　(二)權益法核算

　　注意：教材中采用的是完全權益法。

　　核算使用的明細科目：

　　長期股權投資―成本

　　　　　　　　―損益調整

　　　　　　　　―其他權益變動

　　1.成本

　　長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權投資―成本”科目，貸記“營業外收入”科目。

　　【例題12】A公司以銀行存款2000萬元取得B公司30%的股權，取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為6000萬元。

　　(1)如A公司能夠對B公司施加重大影響，則A公司應進行的會計處理為：

　　借：長期股權投資―成本 2000

　　　　貸：銀行存款 2000

　　注：商譽200萬元(2000-6000×30%)體現在長期股權投資成本中。

　　(2)如投資時B公司可辨認凈資產的公允價值為7000萬元，則A公司應進行的處理為：

　　借：長期股權投資―成本 2000

　　　　貸：銀行存款 2000

　　借：長期股權投資―成本 100

　　　　貸：營業外收入 100

　　2. 損益調整

　　(1)投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。

　　【例題13?單選題】甲公司20×7年1月1日以3 000萬元的價格購入乙公司30%的股份，另支付相關費用15萬元。購入時乙公司可辨認凈資產的公允價值為11 000萬元(假定乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相等)。乙公司20×7年實現凈利潤600萬元。甲公司取得該項投資后對乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對甲公司20×7年度利潤總額的影響為( )。

　　A.165萬元 B.180萬元 C.465萬元 D.480萬元

　　【答案】C

　　【解析】該投資對甲公司20×7年度利潤總額的影響=[11000×30%-(3000+15)]+600×30%= 465(萬元)。

　　(2)投資企業在確認應享有被投資單位實現的凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。

　　比如，以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應按其差額對被投資單位凈損益進行調整，并按調整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關調整時，應當考慮具有重要性的項目。

　　【例題14】某投資企業于2009 年1 月1 日取得對聯營企業30%的股權，取得投資時被投資單位的固定資產公允價值為500 萬元，賬面價值為300 萬元，固定資產的預計使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2009年度利潤表中凈利潤為300萬元，其中被投資單位當期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產折舊費用為30 萬元，按照取得投資時固定資產的公允價值計算確定的折舊費用為50 萬元。假定不考慮所得稅及投資單位和被投資單位的內部交易，按該固定資產的公允價值計算的凈利潤為280(300-20)萬元，投資企業按照持股比例計算確認的當期投資收益應為84(280×30%)萬元。

　　P84【例4-11】甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為

　　3300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產經營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為9 000萬元，除下表所列項目外，乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。

　　單位：萬元

　　假定乙公司于20×7年實現凈利潤900萬元，其中，在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發生任何內部交易。

　　甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時乙公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整(假定不考慮所得稅影響)：

　　存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤=(1050-750)×80%=240(萬元)

　　固定資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額=2400÷16-1800÷20=60(萬元)

　　無形資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的攤銷額=1200÷8-1050÷10=45(萬元)

　　調整后的凈利潤=900-240-60-45=555(萬元)

　　甲公司應享有份額=555×30%=166.50(萬元)

　　確認投資收益的賬務處理為：

　　借：長期股權投資―乙公司(損益調整)　　　　　l66.50

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　l66.50

　　若考慮所得稅影響，假定稅率為25%。

　　調整后的凈利潤=900-(240+60+45)×(1-25%)= 641.25萬元

　　甲公司應享有份額= 641.25×30%=192.375萬元

　　(3)除考慮公允價值的調整外，對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分,應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號――資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。

　　投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業或是納入投資企業合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額。

　　應當注意的是，該未實現內部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業向其聯營企業或合營企業出售資產，逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產。當該未實現內部交易損益體現在投資企業或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。順流交易和逆流交易圖示如下：

　　①對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。

　　因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。

　　【例題15】甲企業于20×9年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬元的某商品以1800萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至20×9年資產負債表日，甲企業未對外出售該存貨。乙公司20×9年實現凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素影響。

　　甲企業在按照權益法確認應享有乙公司20×9年凈損益時，應進行以下會計處理：

　　借：長期股權投資――損益調整520[(3200-600)×20%]

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　520

　　進行上述處理后，投資企業如有子公司，需要編制合并財務報表的，在其20×9年合并財務報表中，因該未實現內部交易體現在投資企業持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：

　　借：長期股權投資――損益調整　120

　　　　貸：存貨　　　 　　　　　　 120(600×20%)

　　應說明的是，在合并財務報表中進行調整實際上是實體觀的體現。也就是把合并財務報表的會計主體看作包含聯營、合營企業中母公司所占權益份額在內的一個完整主體，但聯營、合營企業因為對其沒有控制，不能采用常規的合并報表方式進行處理，只能采用“單行合并”處理。相當于先把聯營、合營企業凈資產和凈利潤(抵銷內部交易前)的份額(分別以長期股權投資和投資收益代表)加總到合并工作底稿中，然后再將內部交易中對應于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時，對于母公司一方仍使用正常的會計科目，但對于聯營、合營企業一方則以“長期股權投資”和“投資收益”分別取代其聯營、合營企業報表上的“凈資產類”和“損益類”的具體會計科目。

　　上例中在合并財務報表中進行調整可以理解為先按照抵銷內部交易未實現損益前的子公司凈利潤和凈資產確認投資收益：

　　借：長期股權投資―損益調整 640 (3200×20%)

　　　　貸：投資收益 640

　　然后，抵銷內部交易未實現損益：

　　未實現利潤體現為投資企業公司賬面上存貨的虛增，因此要沖減存貨;同時體現為合營、聯營企業賬面上收入、成本和毛利的虛增，但因為合營、聯營企業的利潤表不納入合并范圍，所以以“投資收益”取代收入和成本項目：

　　借：投資收益 120 (600×20%)

　　　　貸：存貨 120

　　上述兩筆分錄合并后，與【例題15】相同。

　　P85【例4-12】

　　甲企業于20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至20×7年資產負債表日，甲企業仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在按照權益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應進行以下賬務處理：

　　借：長期股權投資―損益調整(28000000×20%) 5600000

　　　　貸：投資收益 5600000

　　經過上述處理后，投資企業有子公司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在投資企業持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：

　　借：長期股權投資―損益調整 800000

　　　　貸：存貨 800000

　　上例中在合并財務報表中進行調整可以理解為先按照抵銷內部交易未實現損益前的子公司凈利潤和凈資產確認投資收益：

　　借：長期股權投資―損益調整 640(3200×20%)

　　　　貸：投資收益 640

　　然后，抵銷內部交易未實現損益：

　　借：投資收益 80(400×20%)

　　　　貸：存貨 80

　　上述兩筆分錄合并后，與教材【例4-12】相同。

　　②對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。當投資方向聯營企業或合營企業出資或是將資產出售給聯營企業或合營企業，同時有關資產由聯營企業或合營企業持有時，投資方對于投出或出售資產產生的損益確認僅限于歸屬于聯營企業或合營企業其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。

　　【例題16】甲企業持有乙公司有表決權股份的20%，能夠對乙公司生產經營施加重大影響。20×9年11月，甲公司將其賬面價值為1200萬元的商品以1800萬元的價格出售給乙公司，至20×9年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×9年實現凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅影響。

　　甲企業在該項交易中實現利潤600萬元，其中的120萬元(600×20%)是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業應當進行的會計處理為：

　　借：長期股權投資――損益調整280[(2000-600)×20%]

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　280

　　甲企業如存在子公司需要編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資收益的基礎上進行以下調整：

　　借：營業收入 360(1800×20%)

　　　　貸：營業成本 240(1200×20%)

　　　　　　投資收益　　120

　　上例在合并財務報表中進行調整可以理解為先按照抵銷內部交易未實現損益前的子公司凈利潤和凈資產確認投資收益：

　　借：長期股權投資―損益調整 400 (2000×20%)

　　　　貸：投資收益 400

　　然后，抵銷內部交易未實現損益：

　　未實現利潤體現為合營、聯營企業賬面上存貨的虛增，因此要抵銷長期股權投資(替代合營、聯營企業的存貨);同時抵銷投資企業的營業收入、營業成本。

　　借：營業收入 360(1800×20%)

　　　　貸：營業成本 240(1200×20%)

　　長期股權投資―損益調整　　 120

　　上述兩筆分錄合并后，與【例題16】相同。

　　P86【例4-13】

　　甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲企業在該項交易中實現利潤400萬元，其中的80(400×20%)萬元是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業應當進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資―損益調整[(2000-400)×20%] 3200000

　　　　貸：投資收益 3200000

　　甲企業如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：

　　借：營業收入(1000×20%) 2000000

　　　　貸：營業成本(600×20%) 1200000

　　投資收益 800000

　　上例在合并財務報表中進行調整可以理解為先按照抵銷內部交易未實現損益前的子公司凈利潤和凈資產確認投資收益：

　　借：長期股權投資―損益調整 400 (2000×20%)

　　　　貸：投資收益 400

　　然后，抵銷內部交易未實現損益：

　　未實現利潤體現為合營、聯營企業賬面上存貨的虛增，因此要抵銷長期股權投資(替代合營、聯營企業的存貨);同時抵銷投資企業的營業外收入、營業成本。

　　借：營業收入 200(1000×20%)

　　　　貸：營業成本 120(600×20%)

　　長期股權投資―損益調整　　 80

　　上述兩筆分錄合并后，與【例4-13】相同。

　　【例題17•單選題】某投資企業于2008 年1 月1 日取得對聯營企業30%的股權，取得投資時被投資單位的固定資產公允價值為600 萬元，賬面價值為300 萬元，固定資產的預計使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2008 年度利潤表中凈利潤為1000萬元。被投資企業2008 年10月5日向投資企業銷售商品一批，售價為60萬元，成本為40萬元，至2008年12月31日，投資單位尚未出售上述商品。假定不考慮所得稅的影響，投資企業按權益法核算2008年應確認的投資收益為( )萬元。

　　A.300 B.291 C.309 D.285

　　【答案】D

　　【解析】投資企業按權益法核算2008年應確認的投資收益=[1000-(600÷10-300÷10)]×30%-(60-40)×30%=285(萬元)。

　　應當說明的是，投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。

　　【例題18】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。20×9年，甲公司將其賬面價值為800萬元的商品以640萬元的價格出售給乙公司。20×9年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×9年凈利潤為2000萬元。

　　上述甲企業在確認應享有乙公司20×9年凈損益時，如果有證據表明交易價格640萬元與甲企業該商品賬面價值800萬元之間的差額是該資產發生了減值損失，在確認投資損益時不應予以抵銷。甲企業應當進行的會計處理為：

　　借：長期股權投資――損益調整 400(2000×20%)

　　　　貸：投資收益　　　　　 　400

　　該種情況下，甲企業在編制合并財務報表，因向聯營企業出售資產表明發生了減值損失，有關的損失應予確認，在合并財務報表中不予調整。

　　(4)取得現金股利或利潤的處理

　　借：應收股利

　　　　貸：長期股權投資―損益調整

　　(5)超額虧損的確認

　　投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。

　　其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期應收項目。比如，企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。

　　在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：

　　①沖減長期股權投資的賬面價值。

　　②長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。

　　③經過上述處理，按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

　　除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。

　　被投資單位以后期間實現盈利的，企業扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益

　　【例題19】甲企業持有乙企業40%的股權,2006年12月31日投資的賬面價值為4000萬元。乙企業2007年虧損6000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。假定不考慮投資單位和被投資單位的內部交易。

　　則：甲企業2007年應確認投資損失2400萬元，長期股權投資賬面價值降至1600萬元。

　　上述如果乙企業當年度的虧損額為12000萬元，當年度甲企業應分擔損失4800萬元，長期股權投資賬面價值減至0。如果甲企業賬上有應收乙企業長期應收款1600萬元，則應進一步確認損失

　　借：投資收益 800

　　　　貸：長期應收款 800

　　注意：除按上述順序已確認的投資損失外仍有額外損失的，應在賬外備查登記。

　　P87【例4-14】甲企業持有乙企業40%的股權，能夠對乙企業施加重大影響。20×4年12月31日該項長期股權投資的賬面價值為6000萬元。乙企業20×5年由于一項主要經營業務市場條件發生變化，當年度虧損9000萬元。假定甲企業在取得該投資時，乙企業各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。則甲企業當年度應確認的投資損失為3600萬元。確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變為2400萬元。

　　上述如果乙企業當年度的虧損額為18000萬元，則甲企業按其持股比例確認應分擔的損失為7200萬元，但長期股權投資的賬面價值僅為6000萬元，如果沒有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目，則甲企業應確認的投資損失僅為6000萬元，超額損失在賬外進行備查登記;在確認了6000萬元的投資損失，長期股權投資的賬面價值減記至零以后，如果甲企業賬上仍有應收乙企業的長期應收款2400萬元，該款項從目前情況看，沒有明確的清償計劃(并非產生于商品購銷等日常活動)，則在長期應收款的賬面價值大于1200萬元的情況下，應以長期應收款的賬面價值為限進一步確認投資損失1200萬元。甲企業應進行的賬務處理為：

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　60 000 000

　　　　貸：長期股權投資――(損益調整)　　　60 000 000

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　l2 000 000

　　　　貸：長期應收款　　　　　　　　　　　　　　　12 000 000

　　3.其他權益變動

　　投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。

　　在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，投資企業按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資”科目，貸記或借記“資本公積――其他資本公積”科目。

　　【例題20】A公司對C公司的投資占其有表決權資本的比例為40%，C公司2009年8月20日將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，該項房地產在轉換日的公允價值大于其賬面價值的差額為200萬元，不考慮所得稅的影響。

　　A公司的會計處理如下：

　　借：長期股權投資―其他權益變動 80

　　　　貸：資本公積――其他資本公積 80

　　三、長期股權投資的減值

　　發生減值時，借記“資產減值損失”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目。

　　注意：長期股權投資的減值準備在提取以后，不允許轉回。

　　【例題21?多選題】下列項目中，影響長期股權投資賬面價值變動的有( )。

　　A.成本法核算被投資企業接受實物資產捐贈

　　B.成本法核算被投資企業宣告的股利屬于投資后實現的凈利潤

　　C.權益法核算被投資企業宣告發放股票股利

　　D.計提長期股權投資減值準備

　　E.權益法核算被投資企業宣告發放現金股利

　　【答案】DE

　　【解析】成本法核算被投資企業接受實物資產捐贈，投資企業不需進行賬務處理;成本法核算被投資企業宣告的股利屬于投資后實現的凈利潤，投資企業應確認投資收益，不能沖減投資成本;權益法核算的被投資企業宣告發放股票股利，投資企業不需進行賬務處理;計提長期股權投資減值準備，減少長期股權投資賬面價值;權益法核算被投資企業宣告發放現金股利，投資企業應沖減長期股權投資成本。