第五章 固定資產

　　本章考情分析

　　本章內容闡述固定資產的確認、計量和記錄問題。近3年考題為客觀題，分數適中，屬于比較重要章節。

　　本章教材主要變化：(1)增加了“企業依照國家有關規定提取的安全費用以及具有類似性質的的各項費用”的會計處理;(2)修改了出包工程的賬務處理;(3)修改了持有待售固定資產的內容;(4)修改了部分例題。

　　本章應關注的主要內容：(1)固定資產的初始計量;(2)固定資產的后續計量等。

　　學習本章應注意的問題：(1)掌握固定資產棄置費用的概念;(2)掌握購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質業務的會計處理;(3)掌握固定資產實際成本與原來的暫估價值不一致的會計處理;(4)掌握固定資產更新改造的會計處理;(5)掌握固定資產折舊額的計算;(6)本章內容可以和債務重組、非貨幣性資產交換、投資性房地產、資產減值、會計差錯和合并財務報表等內容結合出題。

　　本章重點與難點

　　第一節 固定資產的確認和初始計量

　　一、固定資產的定義和確認條件

　　(一)固定資產的定義

　　固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：(1)為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的;(2)使用壽命超過一個會計年度。

　　(二)固定資產的確認條件

　　固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：

　　1.與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業;

　　2.該固定資產的成本能夠可靠地計量。

　　備品備件和維修設備通常確認為存貨，但某些備品備件和維修設備需要與相關固定資產組合發揮效用，例如民用航空運輸企業的高價周轉件，應當確認為固定資產。

　　固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。

　　二、固定資產的初始計量

　　固定資產應當按照成本進行初始計量。

　　固定資產的成本，是指企業購建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發生的價款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發生的，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。

　　對于特殊行業的特定固定資產，確定其初始入賬成本時還應考慮棄置費用。

　　(一)外購固定資產

　　企業外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。外購固定資產分為購入不需要安裝的固定資產和購入需要安裝的固定資產兩類。

　　1.購入不需要安裝的固定資產

　　相關支出直接計入固定資產成本。

　　2.購入需要安裝的固定資產

　　通過“在建工程”科目核算。

　　P97【例5-1】20×9年1月1日，甲公司購入一臺不需要安裝的設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為100萬元，增值稅進項稅額為17萬元，發生運輸費5 000元，款項全部付清。假定不考慮其他相關稅費。賬務處理如下：

　　借：固定資產 1005000

　　　　應交稅費―應交增值稅(進項稅額) 170000

　　　　貸：銀行存款 1175000

　　甲公司購置設備的成本=1 000 000+5 000=1 005 000(元)

　　【例5-2】20×9年2月1日，甲公司購入一臺需要安裝的的機器設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為50萬元，增值稅進行稅額為85000元，支付的運輸費為2500元，款項已通過銀行支付;安裝設備時，領用本公司原材料一批，價值3萬元，購進該批原材料時支付的增值稅進行稅額為5100元;支付安裝工人的工資為4900元。假定不考慮其他相關稅費。

　　甲公司是賬務處理如下：

　　(1)支付設備價款、增值稅、運輸費合計為587500元

　　借：在建工程 502500

　　　　應交稅費―應交增值稅(進項稅額) 85000

　　　　貸：銀行存款 587500

　　(2)領用本公司原材料、支付安裝工人工資等費用合計為34900元

　　借：在建工程 34900

　　　　貸：原材料 30000

　　　　　　應付職工薪酬 4900

　　(3)設備安裝完畢達到預定可使用狀態：

　　借：固定資產 537400

　　　　貸：在建工程 537400

　　3.外購固定資產的特殊考慮

　　(1)以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，應當按照各項固定資產的公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。

　　【例題1?單選題】丁公司為增值稅一般納稅人。2009年3月1日，為降低采購成本，向甲公司一次購進了三套不同型號且有不同生產能力的設備X、Y、Z。丁公司以銀行存款支付貨款561.4萬元、增值稅稅額95.438萬元、包裝費4萬元。X設備在安裝過程中領用產成品賬面成本3.561萬元，支付安裝費2.5萬元。假定設備X、Y和Z分別滿足固定資產的定義及其確認條件，公允價值分別為l92.96萬元、259.48萬元、83.56萬元。如不考慮其他相關稅費，則X設備的入賬價值為( )萬元。(單選)

　　A.178.300 　　B.180.301 　　C.209.116 　　D. 209.605

　　【答案】D

　　【解析】X設備的入賬價值=(561.4+4)×[192.96/(192.96+259.48+83.56)]+(3.561+2.5)=209.605(萬元)。

　　(2)購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件的應當計入固定資產成本外，均應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。

　　【例題2?單選題】如果購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，下列說法中正確的是( )。(單選)

　　A.固定資產的成本以購買價款為基礎確定

　　B.固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定

　　C.實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，無論是否符合資本化條件，均應當在信用期間內計入當期損益

　　D.實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，無論是否符合資本化條件，均應當在信用期間內資本化

　　【答案】B

　　【解析】購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。

　　P97【例5-3】20×7年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的特大型設備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設備價款共計900萬元(不考慮增值稅)，在20×7年至2×11年的5年內每半年支付90萬元，每年的付款日期為分別為當年6月30日和12月31日。

　　20×7年1月1日，設備如期運抵甲公司并開始安裝，發生運雜費和相關稅費300860元，已用銀行存款付訖。20×7年12月31日，設備達到預定可使用狀態，發生安裝費97670.60元，已用銀行存款付訖。

　　假定甲公司的適用的半年折現率為10%。

　　(1)購買價款的現值為：

　　900000×(P/A，10%，10)=900000×6.1446=5530140(元)

　　20×7年1月1日甲公司的賬務處理如下：

　　借：在建工程 5530140

　　　　未確認融資費用 3469860

　　　　貸：長期應付款 9000000

　　借：在建工程 300860

　　　　貸：銀行存款 300860

　　(2)確定信用期間未確認融資費用的分攤額，如表5-1所示：

　　表5-1　　　　　　 　未確認融資費用分攤表

　　20×5年1月1日　　　　　　 　單位：元

　　*為數調整：81 748.39=900 000-818 251.61，818251.61，為最后一期應付本金余額。

　　應付本金余額=長期應付款余額-未確認融資費用余額

　　未確認融資費用攤銷=(期初長期應付款余額-期初未確認融資費用余額)×實際利率

　　20×7年12月31日未確認融資費用攤銷(確認的融資費用)=[(9000000-900000)-(3469840-553014)]×10%=518315.40(元)

　　(3)20×7年6月30日甲公司的賬務處理如下：

　　借：在建工程 553014

　　　　貸：未確認融資費用 553014

　　借：長期應付款 900000

　　　　貸：銀行存款 900000

　　20×7年12月31日甲公司的賬務處理如下：

　　借：在建工程 518315.40

　　　　貸：未確認融資費用 518315.40

　　借：長期應付款 900000

　　　　貸：銀行存款 900000

　　借：在建工程 97670.60

　　　　貸：銀行存款 97670.60

　　借：固定資產 7000000

　　　　貸：在建工程 7000000

　　(4)20×8年6月30日：

　　借：財務費用 480146.94

　　　　貸：未確認融資費用 480146.94

　　借：長期應付款 900000

　　　　貸：銀行存款 900000

　　(二)自行建造固定資產

　　1.自營方式建造固定資產

　　企業通過自營方式建造的固定資產，其入賬價值應當按照該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出確定，包括直接材料、直接人工、直接機械施工費等。企業為在建工程準備的各種物資，應按實際支付的購買價款、運輸費、保險費等相關稅費，作為實際成本，并按各種專項物資的種類進行明細核算。應計入固定資產成本的借款費用，應當按照本書“借款費用”的有關規定處理。

　　【例題3?單選題】某企業購入一臺需要安裝的設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備買價為58500元，增值稅稅額為8775元，支付的運輸費為1500元，設備安裝時領用工程用材料價值1170元，設備安裝時支付有關人員工資2000元。該固定資產的成本為( )元。(單選)

　　A.63170 B.60000 C.71945 D.61170

　　【答案】A

　　【解析】該固定資產的成本=58500+1500+1170+2000=63170(元)。

　　工程完工后剩余的工程物資，如轉作本企業庫存材料的，按其實際成本或計劃成本結轉。

　　盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資凈損益的會計處理如下圖所示。

　　

　　 工程達到預定可使用狀態前因進行負荷聯合試車所發生的凈支出，計入工程成本。企業的在建工程項目在達到預定可使用狀態前所取得的負荷聯合試車過程中形成的、能夠對外銷售的產品，其發生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按其實際銷售收入或預計售價沖減工程成本。

　　【例題4?單選題】在建工程項目達到預定可使用狀態前，試生產產品對外出售取得的收入應( )。 (單選)

　　A.沖減工程成本 B.計入營業外收入

　　C.沖減營業外支出 D.計入其他業務收入

　　【答案】A

　　【解析】應沖減工程成本。

　　在建工程報廢、毀損凈損益的會計處理如下圖所示。

　　【例題5?多選題】關于在建工程報廢、毀損凈損益的處理，下列說法中正確的有( )。(多選)

　　A.非常原因造成的報廢或毀損，應計入營業外支出

　　B.在建工程項目全部報廢或毀損，應計入其他業務成本

　　C.屬于籌建期間的正常原因造成的報廢或毀損, 工程項目已達到預定可使用狀態, 計入或沖減管理費用

　　D.正常原因造成的報廢或毀損, 工程項目尚未達到預定可使用狀態, 計入或沖減繼續施工的工程成本

　　E.在建工程項目全部報廢或毀損，應將其凈損失計入營業外支出。

　　【答案】ACDE

　　【解析】在建工程項目全部報廢或毀損，應將其凈損失計入營業外支出。

　　企業依照國家有關規定提取的安全費用以及具有類似性質的的各項費用，應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映。企業按規定標準提取安全費用等時，借記“利潤分配―提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積―專項儲備”科目。按規定范圍使用安全生產儲備購建安全防護設備、設施等資產時，按應計入相關資產成本的金額，借記“固定資產”等科目， 貸記“銀行存款”等科目。對于作為固定資產管理和核算的安全防護設備等，企業應當按規定計提折舊，計入有關成本費用。按規定范圍使用安全生產儲備支付安全生產檢查和評價支出、安全技能培訓及進行應急救援演練支出等費用性支出時，應當計入當期損益，借記“管理費用”等科目， 貸記“銀行存款”等科目。企業按上述規定將安全生產儲備用于購建安全防護設備或與安全生產相關的費用性支出等時，應當按照實際使用金額在所有者權益內部進行結轉。借記“盈余公積―專項儲備”科目，貸記“利潤分配―提取專項儲備”科目，但結轉金額以“盈余公積―專項儲備”科目余額沖減至零為限。

　　2.出包方式建造固定資產

　　采用出包方式建造固定資產,企業要與建造承包商簽訂建造合同,企業是建造合同的甲方,負責籌集資金和組織管理工程建設,通常稱為建設單位,建造承包商是建造合同的乙方,負責建筑安裝工程施工任務。企業的新建、改建、擴建等建設項目,通常均采用出包方式。一個建設項目通常由若干單項工程構成,如新建一個火電廠包括建造發電車間、冷卻塔、安裝發電設備等,新建的火電廠即為建設項目,建造的發電車間、冷卻塔、安裝發電設備均為單項工程。

　　(1)出包工程的成本構成

　　企業以出包方式建造固定資產,其成本由建造該項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成,包括發生的建筑工程支出、安裝工程支出、以及需分攤計入各固定資產價值的待攤支出。

　　(2)出包工程的賬務處理

　　出包方式下,“在建工程”科目主要是企業與建造承包商辦理工程價款的結算科目,企業支付給建造承包商的工程價款作為工程成本通過“在建工程”科目核算。企業應按合理估計的工程進度和合同規定結算的進度款,借記“在建工程―建筑工程(××工程)”、“在建工程―安裝工程(××工程)”科目,貸記“銀行存款”、“預付賬款”等科目。工程完成時,按合同規定補付的工程款,借記“在建工程”科目,貸記“銀行存款”等科目。企業將需安裝設備運抵現場安裝時,借記“在建工程―在安裝設備(××設備)”科目,貸記“工程物資―××設備”科目;企業為建造固定資產發生的待攤支出,借記“在建工程―待攤支出”科目,貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”、“長期借款”等科目。

　　在建工程達到預定可使用狀態時,首先計算分配待攤支出,待攤支出的分配率可按下列公式計算:

　　××工程應分配的待攤支出=(××工程的建筑工程支出+安裝工程支出+在安裝設備支出)×分配率

　　其次,計算確定已完工的固定資產成本:

　　房屋、建筑物等固定資產成本=建筑工程支出+應分攤的待攤支出

　　需要安裝設備的成本=設備成本+為設備安裝發生的基礎、支座等建筑工程支出+安裝工程支出+應分攤的待攤支出

　　然后,進行相應的會計處理,借記“固定資產”科目,貸記“在建工程―建筑工程”、“在建工程―安裝工程”、“在建工程―待攤支出”等科目。

　　【例題6】甲公司經當地有關部門批準,新建一個火電廠。建造的火電廠由3個單項工程組成,包括建造發電車間、冷卻塔以及安裝發電設備。20×8年2月1日,甲公司與乙公司簽訂合同,將該項目出包給乙公司承建。根據雙方簽訂的合同,建造發電車間的價款為1000萬元,建造冷卻塔的價款為600萬元,安裝發電設備需支付安裝費用100萬元。建造期間發生的有關事項如下(假定不考慮相關稅費):

　　(1)20×8年2月10日,甲公司按合同約定向乙公司預付10%備料款160萬元,其中發電車間100萬元,冷卻塔60萬元。

　　(2)20×8年8月2日,建造發電車間和冷卻塔的工程進度達到50%,甲公司與乙公司辦理工程價款結算800萬元,其中發電車間500萬元,冷卻塔300萬元。甲公司抵扣了預付備料款后,將余款用銀行存款付訖。

　　(3)20×8年10月8日,甲公司購入需安裝的發電設備,價款總計700萬元,已用銀行存款付訖。

　　(4)20×9年3月10日,建筑工程主體已完工,甲公司與乙公司辦理工程價款結算800萬元,其中,發電車間500萬元,冷卻塔300萬元。甲公司向乙公司開具了一張期限3個月的商業票據。

　　(5)20×9年4月1日,甲公司將發電設備運抵現場,交乙公司安裝。

　　(6)20×9年5月10日,發電設備安裝到位,甲公司與乙公司辦理設備安裝價款結算100萬元,款項已支付。

　　(7)工程項目發生管理費、可行性研究費、公證費、監理費共計58萬元,已用銀行存款付訖。

　　(8)20×9年5月,進行負荷聯合試車領用本企業材料20萬元,發生其他試車費用10萬元,用銀行存款支付,試車期間取得發電收入40萬元。

　　(9)20×9年6月1日,完成試車,各項指標達到設計要求。

　　要求：編制甲公司上述業務的會計分錄。

　　【答案】

　　(1)20×8年2月10日,預付備料款

　　借：預付賬款 160

　　　　貸：銀行存款 160

　　(2)20×8年8月2日,辦理建筑工程價款結算

　　借：在建工程―建筑工程(冷卻塔) 300

　　　　在建工程―建筑工程(發電車間) 500

　　　　貸：銀行存款 640

　　　　　　預付賬款 160

　　(3)20×8年10月8日,購入發電設備。

　　借：工程物資―發電設備 700

　　　　貸：銀行存款 700

　　(4)20×9年3月10日,辦理建筑工程價款結算

　　借：在建工程―建筑工程(冷卻塔) 300

　　　　在建工程―建筑工程(發電車間) 500

　　　　貸：應付票據 800

　　(5)20×9年4月l日,將發電設備交乙公司安裝。

　　借：在建工程―在安裝設備(發電設備) 700

　　　　貸：工程物資―發電設備 700

　　(6)20×9年5月10日,辦理安裝工程價款結算

　　借：在建工程―安裝工程(發電設備) 100

　　　　貸：銀行存款 100

　　(7)支付工程發生的管理費、可行性研究費、公證費、監理費

　　借：在建工程―待攤支出 58

　　　　貸：銀行存款 58

　　(8)進行負荷聯合試車

　　借：在建工程―待攤支出 30

　　　　貸：原材料 20

　　　　　　銀行存款 10

　　借：銀行存款 40

　　　　貸：在建工程―待攤支出 40

　　(9)結轉在建工程計算分配待攤支出

　　待攤支出分配率=(58+30-40)÷(1000+600+100+700)=2%

　　發電車間應分配的待攤支出=1000×2%=20(萬元)

　　冷卻塔應分配的待攤支出=600×2%=12(萬元)

　　發電設備應分配的待攤支出=(700+100)×2%=16(萬元)

　　結轉在建工程：

　　借：在建工程―建筑工程(發電車間) 20

　　　　在建工程―建筑工程(冷卻塔) 12

　　　　在建工程―安裝工程(發電設備) 2

　　　　在建工程―在安裝設備(發電設備) 14

　　　　貸：在建工程―待攤支出 48

　　計算已完工的固定資產的成本:

　　發電車間的成本=1000+20=1020(萬元)

　　冷卻塔的成本=600+12=612(萬元)

　　發電設備的成本=(700+100)+16=816(萬元)

　　借：固定資產―發電車間 1020

　　　　固定資產―冷卻塔 612

　　　　固定資產―發電設備 816

　　　　貸：在建工程―建筑工程(發電車間) 1020

　　　　　　在建工程―建筑工程(冷卻塔) 612

　　　　　　在建工程―安裝工程(發電設備) 102

　　　　　　在建工程―在安裝設備(發電設備) 714

　　(三)其他方式取得的固定資產的成本

　　盤盈的固定資產，作為前期差錯處理。

　　(四)存在棄置業務的固定資產

　　棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環境等義務。對于這些特殊行業的特定固定資產，企業應當按照棄置費用的現值計入相關固定資產成本。一般工商企業的固定資產發生的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應當在發生時作為固定資產處置費用處理。

　　P102【例5-4】乙公司經國家批準20×7年1月1日建造完成核電站核反應堆并交付使用，建造成本為2500000萬元。預計使用壽命40年。根據法律規定，該核反應堆將會對生態環境產生一定的影響，企業應在該項設施使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進行整治，預計發生棄置費用250000萬元。假定適用的折現率為10%。

　　核反應堆屬于特殊行業的特定固定資產，確定其成本時應考慮棄置費用。賬務處理為：

　　(1)20×7年1月1日，棄置費用的現值=250000×(P/F，10%，40)=250000×0.0221=5 525(萬元)

　　固定資產的成本=2500000+5525=2505525(萬元)

　　借：固定資產 25055250000

　　　　貸：在建工程 25000000000

　　　　　　預計負債 55250000

　　(2)計算第1年應負擔的利息費用=55250000×10%=5525000(元)

　　借：財務費用 5525000

　　　　貸：預計負債 5525000

　　以后年度，企業應當按照實際利率法計算確定每年財務費用，賬務處理略。

　　【例題7】長江公司屬于核電站發電企業，2009年1月1日正式建造完成并交付使用一座核電站核設施，全部成本為100000萬元，預計使用壽命為40年。據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業應承擔的環境保護和生態恢復等義務。2009年1月1日預計40年后該核電站核設施在棄置時，將發生棄置費用10000萬元，且金額較大。在考慮貨幣的時間價值和相關期間通貨膨脹等因素后確定的折現率為5%。

　　固定資產入賬的金額=100000+10000/(1+5%)40=101420.46(萬元)

　　借：固定資產 101420.46

　　　　貸：在建工程 100000

　　　　　　預計負債 1420.46

　　第1年應確認的財務費用=1420.46×5%=71.02(萬元)

　　借：財務費用 71.02

　　　　貸：預計負債 71.02

　　第2年應確認的財務費用=(1420.46+71.02)×5%=74.57(萬元)

　　借：財務費用 74.57

　　　　貸：預計負債 74.57

　　40年后：

　　借：預計負債 10000

　　　　貸：銀行存款 10000