第二節 固定資產的后續計量

　　一、固定資產折舊

　　(一)固定資產折舊的定義

　　(二)影響固定資產折舊的因素

　　1.固定資產原價

　　2.預計凈殘值

　　3.固定資產減值準備

　　4.固定資產的使用壽命

　　(三)計提折舊的固定資產范圍

　　企業應當對所有的固定資產計提折舊,但是,已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。在確定計提折舊的范圍時還應注意以下幾點：

　　1.固定資產應當按月計提折舊。固定資產應自達到預定可使用狀態時開始計提折舊，終止確認時或劃分為持有待售非流動資產時停止計提折舊。當月增加的固定資產,當月不計提折舊，從下月起計提折舊;當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。

　　2.固定資產提足折舊后,不論能否繼續使用,均不再計提折舊,提前報廢的固定資產也不再補提折舊。所謂提足折舊是指已經提足該項固定資產的應計折舊額。

　　3.已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產,應當按照估計價值確定其成本,并計提折舊;待辦理竣工決算后再按實際成本調整原來的暫估價值,但不需要調整原已計提的折舊額。

　　4.處于更新改造過程停止使用的固定資產，應將其賬面價值轉入在建工程，不再計提折舊。更新改造項目達到預定可使用狀態轉為固定資產后，再按重新確定的折舊方法和該項固定資產尚可使用壽命計提折舊。

　　【例題8】下列各類機器設備，應計提折舊的有( )。(多選)

　　A.融資租入的機器設備 B.以經營租賃方式租出的設備

　　C.季節性停用的機器設備 D.已提足折舊繼續使用的機器設備

　　E.按規定單獨作價作為固定資產入賬的土地

　　【答案】ABC

　　【解析】已提足折舊仍繼續使用的機器設備和按規定單獨作價作為固定資產入賬的土地不應計提折舊。

　　(四)固定資產折舊方法

　　企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。

　　可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。

　　1.年限平均法

　　年折舊額=(原價-預計凈殘值)÷預計使用年限

　　=原價×(1-預計凈殘值/原價)÷預計使用年限

　　=原價×年折舊率

　　【例題9】甲公司20×9年2月1日購入需要安裝的設備一臺，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為117萬元(不含增值稅)。購買過程中，以銀行存款支付運雜費等費用3萬元。安裝時，領用材料7.02萬元，支付安裝工人工資4.98萬元。該設備20×9年3月30日達到預定可使用狀態。甲公司對該設備采用年限平均法計提折舊，預計使用年限為10年，凈殘值為零。假定不考慮其他因素，20×9年該設備應計提的折舊額為( )。

　　A.9萬元 B.9.9萬元 C.11萬元 D.13.2萬元

　　【答案】B

　　【解析】20×9年該設備應計提的折舊額=(117+3+7.02+4.98)÷10×9/12=9.9(萬元)。

　　【例題10】20×7年6月10日，某上市公司購入一臺不需要安裝的生產設備，支付價款和相關稅費總計200萬元，購入后即達到預定可使用狀態。該設備的預計使用壽命為10年，預計凈殘值為l6萬元，按照年限平均法計提折舊。20×8年12月因出現減值跡象，對該設備進行減值測試，預計該設備的公允價值為ll0萬元，處置費用為26萬元;如果繼續使用，預計未來使用及處置產生現金流量的現值為70萬元。假定原預計使用壽命、凈殘值以及選用的折舊方法不變，則20×9年該生產設備應計提的折舊額為( )萬元。

　　A.6.35 B.8.00 C.8.50 D.11.06

　　【答案】B

　　【解析】20×8年12月31日固定資產賬面凈值=200-(200-16)÷10×1.5=172.4(萬元)，公允價值減去處置費用后的凈額=110-26=84(萬元)，可收回金額為84萬元。20×9年該生產設備應計提的折舊=(84-16)÷8.5=8(萬元)。

　　2.工作量法

　　單位工作量折舊額=固定資產原價×(1-預計凈殘值率)÷預計總工作量

　　某項固定資產月折舊額=該項固定資產當月工作量×單位工作量折舊額

　　P104【例5-5】甲公司的一臺機器設備原價為800 000元，預計生產產品產量為4 000 000個，預計凈殘值率為5%，本月生產產品40 000個;假設甲公司沒有對該機器設備計提減值準備。則該臺機器設備的本月折舊額計算如下：

　　單個折舊額=800 000×(1-5%)/4 000 000=0.19(元/個)

　　本月折舊額=40 000×0.19=7 600(元)

　　3.雙倍余額遞減法

　　年折舊額=期初固定資產凈值×2/預計使用年限

　　最后兩年改為年限平均法

　　【例題11】某臺設備賬面原值為200000元，預計凈殘值率為5%，預計使用年限為5年，采用雙倍余額遞減法計提年折舊。該設備在使用3年6個月后提前報廢，報廢時發生清理費用2000元，取得殘值收入5000元。則該設備報廢對企業當期稅前利潤的影響額為減少( )元。(單選)

　　A.40200 B.31900 C.31560 D.38700

　　【答案】B

　　【解析】該設備第一年計提折舊=200000×40%=80000(元)，第二年計提折舊=(200000-80000)×40%=48000(元)，第三年計提折舊=(200000-80000-48000)×40%=28800(元)，第四年前6個月應計提折舊=(200000-80000-48000-28800-200000×5%)÷2×6/12=8300(元)，該設備報廢時已提折舊=80000+48000+28800+8300=165100(元)。該設備報廢使企業當期稅前利潤減少=200000-165100+2000-5000=31900(元)。

　　P105【例5-6】甲公司某項設備原價為120萬元，預計使用壽命為5年，預計凈殘值率為4%;假設甲公司沒有對該機器設備計提減值準備。

　　甲公司按雙倍余額遞減法計算折舊，每年折舊額計算如下：

　　年折舊率=2/5×100%=40%

　　第一年應提的折舊額=120×40%=48(萬元)

　　第二年應提的折舊額=(120-48)×40%=28.8(萬元)

　　第三年應提的折舊額=(120-48-28.8)×40%=17.28(萬元)

　　從第四年起改按年限平均法(直線法)計提折舊：

　　第四、五年應提的折舊額=(120-48-28.8-17.28-120×4%)÷2

　　=10.56(萬元)

　　若該設備是甲公司于2008年9月購入的不需安裝的設備，其他條件不變。

　　第1年(2008年10月～2009年9月)

　　第2年(2009年10月～2010年9月)

　　2008年計提折舊=48×3/12=12(萬元)

　　2009年計提折舊=48×9/12+28.8×3/12=43.2(萬元)

　　4.年數總和法

　　年折舊額=(原價-預計凈殘值)×年折舊率

　　年折舊率用一遞減分數來表示，將逐期年數相加作為遞減分數的分母，將逐期年數倒轉順序分別作為各年遞減分數的分子。

　　P105【例5-7】沿用【例5―6】，采用年數總和法計算的各年折舊額如表5―2所示：

　　表5―2 折舊的計算 金額單位：元

　　(五)固定資產折舊的會計處理

　　(六)固定資產預計使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的復核

　　企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。

　　使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。

　　預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。

　　與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。

　　固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。

　　二、 固定資產的后續支出

　　固定資產后續支出，是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。

　　(一)資本化的后續支出

　　與固定資產有關的更新改造等后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。企業將固定資產進行更新改造的，應將相關固定資產的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉銷，將固定資產的賬面價值轉入在建工程，并停止計提折舊。固定資產發生的可資本化的后續支出，通過“在建工程”科目核算。待固定資產發生的后續支出完工并達到預定可使用狀態時，再從在建工程轉為固定資產，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。企業對固定資產進行定期檢查發生的大修理費用，有確鑿證據表明符合固定資產確認條件的部分，可以計入固定資產成本，不符合固定資產的確認條件的應當費用化，計入當期損益。固定資產在定期大修理間隔期間，照提折舊。

　　P107【例5-9】甲公司有關固定資產更新改造的資料如下：

　　(1)20×4年12月30日，該公司自行建成了一條生產線，建造成本為1136000元;采用年限平均法計提折舊;預計凈殘值率為3%，預計使用壽命為6年。

　　(2)20×7年1月1日，由于生產的產品適銷對路，現有生產線的生產能力已難以滿足公司生產發展的需要，但若新建生產線則建設周期過長。甲公司決定對現有生產線進行改擴建，以提高其生產能力。假定該生產線未發生減值。

　　(3)20×7年1月1日至3月31日，經過三個月的改擴建，完成了對這條印刷生產線的改擴建工程，共發生支出537 800元，全部以銀行存款支付。

　　(4)該生產線改擴建工程達到預定可使用狀態后，大大提高了生產能力，預計將其使用壽命延長4年，即為10年。假定改擴建后的生產線的預計凈殘值率為改擴建后固定資產賬面價值的3%;折舊方法仍為年限平均法。

　　(5)為簡化計算過程，整個過程不考慮其他相關稅費;公司按年度計提固定資產折舊。

　　本例中，生產線改擴建后，生產能力將大大提高，能夠為企業帶來更多的經濟利益，改擴建的支出金額也能可靠計量，因此該后續支出符合固定資產的確認條件，應計入固定資產的成本。有關的賬務處理如下：

　　(1)20×5年1月1日至20×6年12月31日兩年間，即，固定資產后續支出發生前：

　　該條生產線的應計折舊額=1 136 000×(1-3%)=1 101 920(元)

　　年折舊額=1 101 920÷6≈183 653.33(元)

　　這兩年計提固定資產折舊的賬務處理為：

　　借：制造費用 183 653.33

　　　　貸：累計折舊 183 653.33

　　(2)20×7年1月1日，固定資產的賬面價值=1 136 000-(183 653.33× 2)=768 693.34(元)

　　固定資產轉入改擴建：

　　借：在建工程 768 693.34

　　　　累計折舊 367 306.66

　　　　貸：固定資產 1 136 000

　　(3)20×7年1月1日至3月31日，發生改擴建工程支出：

　　借：在建工程 537 800

　　　　貸：銀行存款等 537 800

　　(4)20×7年3月31日，生產線改擴建工程達到預定可使用狀態，固定資產的入賬價值=768 693.34+537 800=1 306 493.34(元)

　　借：固定資產 1 306 493.34

　　　　貸：在建工程 1 306 493.34

　　(5)20×7年3月31日，轉為固定資產后，按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊：

　　應計折舊額=1 306 493.34×(1-3%)=1 267 298.54(元)

　　月折舊額=1 267 298.54/(7×12+9)=13 626.87(元)

　　年折舊額=13 626.87×12=163 522.39(元)

　　20×7年應計提的折舊額=13 626.87×9=122 641.79(元)

　　會計分錄為：

　　借：制造費用 122 641.79

　　　　貸：累計折舊 122 641.79

　　二、 固定資產的后續支出

　　固定資產后續支出，是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。

　　(一)資本化的后續支出

　　與固定資產有關的更新改造等后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。企業將固定資產進行更新改造的，應將相關固定資產的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉銷，將固定資產的賬面價值轉入在建工程，并停止計提折舊。固定資產發生的可資本化的后續支出，通過“在建工程”科目核算。待固定資產發生的后續支出完工并達到預定可使用狀態時，再從在建工程轉為固定資產，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。企業對固定資產進行定期檢查發生的大修理費用，有確鑿證據表明符合固定資產確認條件的部分，可以計入固定資產成本，不符合固定資產的確認條件的應當費用化，計入當期損益。固定資產在定期大修理間隔期間，照提折舊。

　　P107【例5-9】甲公司有關固定資產更新改造的資料如下：

　　(1)20×4年12月30日，該公司自行建成了一條生產線，建造成本為1136000元;采用年限平均法計提折舊;預計凈殘值率為3%，預計使用壽命為6年。

　　(2)20×7年1月1日，由于生產的產品適銷對路，現有生產線的生產能力已難以滿足公司生產發展的需要，但若新建生產線則建設周期過長。甲公司決定對現有生產線進行改擴建，以提高其生產能力。假定該生產線未發生減值。

　　(3)20×7年1月1日至3月31日，經過三個月的改擴建，完成了對這條印刷生產線的改擴建工程，共發生支出537 800元，全部以銀行存款支付。

　　(4)該生產線改擴建工程達到預定可使用狀態后，大大提高了生產能力，預計將其使用壽命延長4年，即為10年。假定改擴建后的生產線的預計凈殘值率為改擴建后固定資產賬面價值的3%;折舊方法仍為年限平均法。

　　(5)為簡化計算過程，整個過程不考慮其他相關稅費;公司按年度計提固定資產折舊。

　　本例中，生產線改擴建后，生產能力將大大提高，能夠為企業帶來更多的經濟利益，改擴建的支出金額也能可靠計量，因此該后續支出符合固定資產的確認條件，應計入固定資產的成本。有關的賬務處理如下：

　　(1)20×5年1月1日至20×6年12月31日兩年間，即，固定資產后續支出發生前：

　　該條生產線的應計折舊額=1 136 000×(1-3%)=1 101 920(元)

　　年折舊額=1 101 920÷6≈183 653.33(元)

　　這兩年計提固定資產折舊的賬務處理為：

　　借：制造費用 183 653.33

　　　　貸：累計折舊 183 653.33

　　(2)20×7年1月1日，固定資產的賬面價值=1 136 000-(183 653.33× 2)=768 693.34(元)

　　固定資產轉入改擴建：

　　借：在建工程 768 693.34

　　　　累計折舊 367 306.66

　　　　貸：固定資產 1 136 000

　　(3)20×7年1月1日至3月31日，發生改擴建工程支出：

　　借：在建工程 537 800

　　　　貸：銀行存款等 537 800

　　(4)20×7年3月31日，生產線改擴建工程達到預定可使用狀態，固定資產的入賬價值=768 693.34+537 800=1 306 493.34(元)

　　借：固定資產 1 306 493.34

　　　　貸：在建工程 1 306 493.34

　　(5)20×7年3月31日，轉為固定資產后，按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊：

　　應計折舊額=1 306 493.34×(1-3%)=1 267 298.54(元)

　　月折舊額=1 267 298.54/(7×12+9)=13 626.87(元)

　　年折舊額=13 626.87×12=163 522.39(元)

　　20×7年應計提的折舊額=13 626.87×9=122 641.79(元)

　　會計分錄為：

　　借：制造費用 122 641.79

　　　　貸：累計折舊 122 641.79

　　(二)費用化的后續支出

　　與固定資產有關的修理費用等后續支出，不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發生時計入當期管理費用或銷售費用等。生產車間使用固定資產發生的修理費用計入管理費用。

　　企業以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。

　　P110【例5-11】20×7年1月3日，甲公司對現有的一臺生產用機器設備進行日常維護，維護過程中領用本企業原材料一批，價值為94 000元，應支付維護人員的工資為28 000元;不考慮其他相關稅費。

　　本例中，對機器設備的維護，僅僅是為了維護固定資產的正常使用而發生的，不產生未來的經濟利益，因此應在其發生時確認為費用。甲公司的賬務處理為：

　　借：管理費用 　　　　　　122 000

　　　　貸：原材料　　　　　　　　94 000

　　　　　　應付職工薪酬　　　　　28 000

　　【例題13?單選題】甲公司自行建造某項生產用大型設備，該設備由A、B、C、D四個部件組成。建造過程中發生外購設備和材料成本7320萬元，人工成本1200萬元，資本化的借款費用1920萬元，安裝費用1140萬元，為達到正常運轉發生測試費600萬元，外聘專業人員服務費360萬元，員工培訓費120萬元。20×5年1月，該設備達到預定可使用狀態并投入使用。因設備剛剛投產，未能滿負荷運轉，甲公司當年度虧損720萬元。

　　該設備整體預計使用年限為15年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。A、B、C、D各部件在達到預定可使用狀態時的公允價值分別為3360萬元、2880萬元、4800萬元、2160萬元，各部件的預計使用年限分別為10年、15年、20年和12年。按照稅法規定該設備采用年限平均法按10年計提折舊，預計凈殘值為零，其初始計稅基礎與會計計量相同。

　　甲公司預計該設備每年停工維修時間為15天。因技術進步等原因，甲公司于20×9年1月對該設備進行更新改造，以新的部件E替代了A部件。

　　要求：

　　根據上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)至(5)題。(2008年考題、單選)

　　(1)甲公司建造該設備的成本是( )。

　　A.12180萬元 B.12540萬元 C.12660萬元 D.13380萬元

　　【答案】B

　　【解析】甲公司建造該設備的成本=7320+1200+1920+1140+600+360=12540(萬元)。員工培訓費應計入當期損益。

　　(2)下列關于甲公司該設備折舊年限的確定方法中，正確的是( )。

　　A.按照稅法規定的年限10年作為其折舊年限

　　B.按照整體預計使用年限15年作為其折舊年限

　　C.按照A、B、C、D各部件的預計使用年限分別作為其折舊年限

　　D.按照整體預計使用年限15年與稅法規定的年限10年兩者孰低作為其折舊年限

　　【答案】C

　　【解析】對于構成固定資產的各組成部分,如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益,適用不同折舊率或折舊方法的,該各組成部分實際上是以獨立的方式為企業提供經濟利益,因此,企業應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。

　　(3)甲公司該設備20×5年度應計提的折舊額是( )。

　　A.744.33萬元 B.825.55萬元 C.900.60萬元 D.1149.50萬元

　　【答案】 B

　　【解析】A部件的成本=12540÷(3360+2880+4800+2160)×3360= 3192(萬元)，B部件的成本=12540÷(3360+2880+4800+2160)×2880= 2736(萬元)，C部件的成本=12540÷(3360+2880+4800+2160)×4800= 4560(萬元)，D部件的成本=12540÷(3360+2880+4800+2160)×2160= 2052(萬元)。甲公司該設備20×5年度應計提的折舊額=3192÷10×11/12+2736÷15×11/12+4560÷20×11/12+2052÷12×11/12=825.55(萬元)。

　　(4)對于甲公司就該設備維修保養期間的會計處理，下列各項中，正確的是( )。

　　A.維修保養發生的費用應當計入設備的成本

　　B.維修保養期間應當計提折舊并計入當期成本費用

　　C.維修保養期間計提的折舊應當遞延至設備處置時一并處理

　　D.維修保養發生的費用應當在設備使用期間內分期計入損益

　　【答案】B

　　【解析】維修保養期間應計提折舊,維修保養費用應費用化,應計入當期損益。

　　(5)對于甲公司就該設備更新改造的會計處理，下列各項中，錯誤的是( )。

　　A.更新改造時發生的支出應當直接計入當期損益

　　B.更新改造時被替換部件的賬面價值應當終止確認　C.更新改造時替換部件的成本應當計入設備的成本

　　D.更新改造時發生的支出符合資本化條件的應當予以資本化

　　【答案】A

　　【解析】更新改造時發生的支出應當資本化，計入設備成本。