運用新“武器”開辟新境界

　　中瑞華恒信會計師事務所副總經理 張連起　　

　　為確保新審計準則執行的有效性，我們制定了一套準確、完整體現新準則精髓的審計工作底稿，將新審計準則的執行情況與注冊會計師的考核評價結合起來，實現了新審計準則保障機制的硬約束。　　

　　新審計準則的貫徹實施，給注冊會計師職業界帶來了多維度、多層面的全新變化。這些變化，有的推進了會計師事務所內部治理的改進與完善，有的提升了注冊會計師的專業勝任能力與職業道德水平，有的縮小了社會公眾對行業認知的期望差距……總之，新審計準則作為注冊會計師執行業務的“新式武器”，不僅影響到“業內”，而且影響到“業外”，不僅影響到當下，而且影響到長遠。

　　圍繞新審計準則的實施，我們總結出若干心得體會，概括起來，就是“四個有利于”：

　　一、新審計準則有利于注冊會計師將審計的目標、程序和認定“三位一體”地融會貫通，便于注冊會計師將識別、評估的財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險（尤其是特別風險）與控制測試、實質性程序的應對“無縫銜接”，從而更立體、更動態，避免了注冊會計師陷入“盲人摸象”和“刻舟求劍”的傳統誤區，保證了審計的效率與效果。

　　二、新審計準則有利于確立注冊會計師與被審計單位治理層的信息溝通渠道，便于注冊會計師從現代公司治理結構的視角，過濾管理層提供的財務信息與非財務信息，把脈財務舞弊的形成機制，回應社會公眾期望注冊會計師積極承擔發現舞弊責任的訴求，切實維護公眾利益。

　　三、新審計準則有利于注冊會計師培植專業勝任能力，因為新審計準則擴展了知識結構的“同心圓”，必然促使注冊會計師產生加速學習的“饑渴感”，特別是對立志有所作為的青年注冊會計師而言，理解和掌握新審計準則無異于張開了新知識、新技能的羽翼，這從另一個側面印證了注冊會計師職業的吸引力、內驅力不斷增強。

　　四、新審計準則有利于一系列行業發展戰略的推行。無論是會計師事務所做大做強戰略，還是高級人才培養戰略，或是執業機構的“走出去”戰略，都離不開基于國際視野的專業標準，離不開基于先進理念的“思想武器”。因此，新審計準則的實施是科學發展觀在注冊會計師行業的具體體現，同時也是注冊會計師行業為構建和諧社會所作的新貢獻。

　　為了確保新審計準則執行的有效性，我們專門設立了準則實施領導小組，總體應對準則實施過程中遇到的難題；針對質量控制的關鍵領域和薄弱環節，開展了包括分所在內的大規模培訓，并派出督導人員巡回檢查，監督新準則的落實情況；制定了一套準確、完整地體現新準則精髓的審計工作底稿，提供了風險導向審計條件下的技術平臺；將新審計準則的執行情況與注冊會計師的考核評價結合起來，實現了新審計準則保障機制的硬約束。 　　

　　積極應對新準則挑戰

　　信永中和事務所董事長 張克　　

　　事務所需要按照新準則的要求，修訂和完善原有的工作流程和質量控制制度，并根據新的執業規程培訓員工和組織實施審計工作。

　　財政部于2006年2月印發了新的審計準則，并要求會計師事務所自2007年1月1日起實施。新準則有利于規范注冊會計師執業行為，提高執業質量，維護社會公眾利益。但如何確保新準則得到全面實施并達到預期目標，對會計師事務所來說是新的挑戰。

　　首先，新準則與原準則相比內容上有了較大的修改，事務所需要組織員工進行全面、系統的培訓，以保證員工掌握新準則并熟練運用到實際工作中；同時，事務所還需要按照新準則的要求，修訂和完善原有的工作流程和質量控制制度，并根據新的執業規程培訓員工和組織實施審計工作。

　　其次，新準則與原準則相比提出了更高的要求，主要包括員工的綜合素質、事務所的研究開發能力、信息技術的運用和項目組織管理方面等等，這些新要求需要事務所調整原有經營管理策略，包括招收更多高素質員工、增設行業研究分析部門、增加信息技術專業人員和調整內部管理組織架構等。

　　再次，新準則與原準則相比增加了審計成本，一方面，事務所經營管理策略的調整必將引起管理成本的增加，如新增人員及更多高素質員工的人工成本和新增設備、軟件的購置成本等；另一方面，新準則要求審計的起點由原準則的了解評價企業內部控制前移和擴大到評估企業重大錯報風險，由此也增加了事務所審計工作的直接成本。

　　面對新準則和新挑戰，會計師事務所理應積極應對，同時也希望行業協會和政府主管部門加強與社會各界的溝通，讓政府監管部門理解注冊會計師的執業環境與新準則要求之間的差距，讓社會公眾特別是企業理解新準則給事務所帶來的挑戰和審計成本的增加。只有得到社會各界的理解和支持，新準則才能得到全面貫徹實施，會計師事務所才能不斷發展壯大，注冊會計師的作用才能得以充分發揮。 　

　　風險審計導向多方共贏

　　安永會計師事務所合伙人 梁國基

　　風險導向審計運用于注冊會計師行業無疑是節約社會資源、提高運行效率之舉。長遠來看，會計信息的提供者和使用者都將從中受益。

　　風險概念對于注冊會計師來說并不陌生，新審計準則第一次將風險導向作為一種成熟的方法引入整個審計方法體系，則是本次準則發布實施對于注冊會計師執業的一項根本性改變。而且，我們也體會到圍繞引入風險導向審計所產生的影響，已經輻射到事務所內部管理和人員素質提升的各個方面。

　　與原有的審計方法相比，風險導向審計的特點是在審計風險和審計程序之間建立起一種十分緊密的聯系，將識別和控制風險的理念貫穿、落實到了具體的審計過程。應該說這是一套吸收了當今最先進審計思想、實踐證明行之有效的巧妙方法。這套方法使得注冊會計師在審計各環節中實施的工作具有更為清晰的邏輯基礎，所選擇的審計程序具有更強的針對性。運用這一方法，注冊會計師能夠集中精力關注高風險領域，而這些領域往往也是財務報表中的重大項目。通過在這些領域里把審計程序執行得非常充分，同時科學合理地在其他領域分配精力時間，注冊會計師可以把握住審計風險，整體上的效率和效果也就體現出來了。從前，由于缺乏系統的針對性，雖然也可以發現重大錯報，但往往會在低風險領域投入過多注意力，而在高風險領域投入不足，造成效率過低或審計無效。

　　當然，要使這一方法的優越性體現出來，首先要求實施審計的注冊會計師加深對企業的了解。而且，這種了解必須十分深入，才有可能發現審計風險在哪里。這是一個非常關鍵的環節，除了準則提供了詳細的要求和指引，也需要會計師在實踐中注重經驗的積累和能力的培養。簡而言之，會計師自身素質和知識結構可能會因此發生三個方面的變化。第一，會計師對客戶行業的了解加深，視野進一步拓寬，對各種外部因素變化（例如，宏觀經濟變動、法律法規的更替、利率匯率、稅率的變動趨勢等等）更敏感。所有這些變化導致的影響是否會對客戶帶來現實或潛在的經營風險，會計師必須有所洞察。第二，通過大量的比較、研究，以及試圖揭示各種經濟現象與客戶經營風險乃至審計風險之間的關系，將會提升本行業對注冊會計師分析能力的要求，也必然促使這種能力得到鍛煉和提高。第三，識別風險歸根到底取決于主觀判斷，不斷地學習和實踐，勢必將提升注冊會計師的職業判斷能力。

　　另外，內在要求的改變也使審計工作本身具有更大的難度和挑戰性，對于部分會計師來說可能也更具有趣味性、成就感和滿足感。注冊會計師職業能力的社會認可度也將隨之增加。即使注冊會計師退出會計師事務所，或許仍會面臨頗佳的就業機會。這將提高審計職業本身的吸引力，也有助于吸引到更多的人才投入這一行業。

　　風險導向審計作為一種全新的方法，需要會計師和事務所拿出勇于嘗試的勇氣。會計師們需要克服陌生感，樹立起信心，只有真正看到新方法帶來的好處，才會大膽使用以前從沒用過的方法，擺脫停留在老一套的思維定勢。站在事務所角度，需要營造鼓勵運用新方法的客觀環境：增加培訓、在思想上做好準備，以及創造各種條件，比如建立審計方法和各種實用工具的數據庫；鼓勵具有不同經驗的審計人員相互討論和交流，迅速提高能力；運用事務所內外資源開展對各種行業相關信息的收集和分析；引導會計師更多地運用思考、分析和判斷，擺脫機械化的工作模式等等。事務所的領導層需要高瞻遠矚，意識到啟動階段的培訓、學習成本增加和各項準備工作，包括審計人員在尚未熟練掌握新方法時需要多花費的審計時間等，只是一種短期的資源投入，一定會帶來長期回報，即降低執業風險、提高審計效率。因此，事務所必須排除短期成本上升帶來的顧慮和壓力，在新準則實施之初加大投入。

　　總之，風險導向審計的運用于注冊會計師行業無疑是節約社會資源、提高運行效率之舉。長遠來看，會計信息的提供者和使用者都將從中受益，特別值得高興的是它還會帶動提升注冊會計師個人的能力水平，所以貫徹落實好新準則的執行，將帶來一個多方共贏的局面。　　

　　質量控制風險管理至關重要

　　畢馬威華振會計師事務所首席合伙人 蕭偉強　　

　　新準則體系中對質量控制和風險管理的要求提高了。事務所應當更新或建立制度化、系統化的政策和程序，盡可能將各項政策和程序嵌入到內部手冊，使之真正成為具有約束力的制度和程序。　　

　　從事會計師行業的人士都會有所體會，事務所推行全面質量控制和風險管理對保證業務質量至關重要。

　　于2006年發布并已于2007年1月1日起施行的《中國注冊會計師執業準則》及其指南已經形成了一套較為完整的中國注冊會計師執業準則體系（“新準則體系”）。相比原準則體系，新準則體系在準則層面為事務所從整體上推行全面質量控制和風險管理建立了更為堅固的基礎。

　　事務所的質量控制和風險管理涵蓋對業務質量承擔的領導責任的落實、職業道德規范、客戶關系和具體業務的接受和保持、人力資源、業務執行、業務工作底稿、監控等多方面。較之原準則體系，新準則體系提高了要求且更加具體，同時針對某些重要問題規定了需要實施的特定政策或程序，這些都是在總結近年來質量控制和風險管理環節出現的核心問題及公眾關注的焦點問題的基礎上制定的。例如，雖然原準則體系也要求保持獨立性，新準則體系更強調并增加了許多具體規定，比如規定會計師事務所應當每年至少一次向所有受獨立性要求約束的人員獲取其遵守獨立性政策和程序的書面確認函、事務所保持并更新有關獨立性的記錄等。

　　由于新準則體系中對質量控制和風險管理的要求的提高，事務所應當更新或建立制度化、系統化的政策和程序，盡可能將各項政策和程序嵌入到內部手冊，比如風險管理手冊等、標準化底稿以及指南性材料中，并涵蓋業務流程的各個環節。并且，政策和程序中應當包括必要的控制要素，使之真正成為具有約束力的制度和程序。例如，在實務中，事務所應當設計一整套有關客戶關系和具體業務的接受和保持的內部流程，流程中涵蓋評估是否接受和保持客戶關系和具體業務的所有步驟和控制要素，在此過程中，根據既定的需要考慮的因素和各項條件（包括獨立性要求等），項目組應根據實際情況進行分析并填寫相關資料，然后按照不同風險水平經過相應批準程序。承接新客戶至少應當有兩名合伙人批準，如果業務風險較高時，還需要更多的合伙人批準。經過的批準程序應當留有記錄并保存，而所有這些工作也是開始實地工作的必要條件。

　　有效的質量控制和風險管理還依賴于事務所各級人員的嚴格貫徹執行。因此，在制定完善的政策和程序的基礎上，事務所還需要特別分配適當的資源來保證執行的效果。例如，可以考慮設立風險合伙人和執業技術部門，設計各項政策或程序及監控其運行。

　　會計師事務所質量控制和風險管理是長期而艱巨的任務，我們相信，隨著新準則體系的實施，并通過注冊會計師的艱苦努力，事務所的質量控制和風險管理一定會有進一步的提高，由此帶動業務質量的整體提升，整個會計師行業的執業質量也將邁向一個新臺階。 　　

　　新準則是反舞弊的“利器”

　　大信會計師事務所主任會計師 吳衛星　　

　　實施新審計準則使會計師事務所轉變了審計理念，增強了風險意識，在審計工作中能夠進一步有效地發現和防范舞弊，審計工作質量得到了提高。　　

　　從2007年1月1日起，會計師事務所根據新審計準則實施審計工作，通過近4個月的工作實踐表明，實施新審計準則是從審計理念到審計實務的一次變革，會計師事務所轉變了審計理念，增強了風險意識，在審計工作中能夠進一步有效地發現和防范舞弊，審計工作質量得到了提高。

　　以往注冊會計師難以識別財務報表舞弊的主要原因是采用的制度基礎審計方法存在缺陷，制度基礎審計從評估被審計單位內部控制入手，如果公司內部控制良好，則可相應減少實質性程序的范圍，如果內部控制薄弱，注冊會計師將實施更為廣泛的實質性程序。由于被審計單位管理層舞弊往往凌駕于內部控制之上，通過控制測試，注冊會計師可能得出內部控制健全的錯誤判斷，從而縮小實質性程序的范圍，因而難以發現和防范被審計單位管理層舞弊。現在，注冊會計師根據新審計準則的要求，在審計過程中，更加注重從行業狀況、監管環境、被審計單位性質、目標、戰略和經營風險、內部控制等方面了解被審計單位及其環境，從而充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，并針對評估的重大錯報風險，設計和實施控制測試和實質性程序，而不是依賴看似有效的內部控制，從而可以有效地發現被審計單位的經營風險和舞弊風險，有效降低了因被審計單位管理層舞弊導致的審計風險。另外，會計師事務所根據新審計準則的要求，圍繞對業務質量承擔的領導責任、職業道德規范、客戶關系和具體業務的接受與保持、人力資源、業務執行、業務工作底稿以及監控七個要素修訂了業務質量控制制度并予以貫徹執行，使會計師事務所出具不實報告的可能性大大減少，發現和防范舞弊的能力顯著增強。

　　實施新審計準則能夠有效控制審計風險，同時也面臨一些新的情況，比如，新準則嚴格了審計程序，會計師事務所執業的時間和成本壓力有所增加，同時對會計師事務所的內部管理、操作規程及注冊會計師的綜合素質要求更高，但從長遠來看，實施新審計準則將全面提高注冊會計師行業執業水平和整體素質，提升行業形象和社會公信力，公眾利益將得到最大程度的保護，同時也將推動事務所做大做強的戰略步伐，最終實現規避審計風險，提高審計效率的作用。 　　

　　切實提高審計質量

　　深圳大華天誠事務所合伙人 胡春元　　

　　所有的業務底稿一定要逐級復核，要由質量控制部審核完畢后，項目負責合伙人才可以對外簽發報告。

　　按照中注協的部署和要求，我所圍繞新審計準則的貫徹實施，主要做了以下幾方面的工作。

　　一是合伙人內部首先統一認識。在新審計準則發布前，我們已經意識到對會計師事務所來說，這是命運的抉擇，既是一個機遇，也是一大挑戰。在當時的幾次碰頭會

　　上，各位合伙人就此話題，展開過熱烈討論。在統一認識的基礎上，2006年5月，我們成立了以主任會計師為組長、以分管執業標準和質量控制合伙人為副組長，以技術部合伙人、高級經理以上人員為成員的領導小組，負責對本所關于新審計準則的學習、培訓和實施。

　　二是積極參與中注協舉辦的各種培訓。我所曾應邀派出技術部高級經理及主管合伙人參與中注協舉辦的審計準則討論會，幫助領導小組成員、領會新審計準則制定的背景、目的、內容與方法；在注協委托會計學院舉辦多期新準則培訓班期間，我們派出經理以上注冊會計師分批參加，保證事務所骨干人員對新準則的學習和領會；其余人員則分批參與深圳注協舉辦的相關培訓。在此基礎上，去年9月，我們對全所能夠脫身的業務人員集中封閉培訓，對新準則逐一進行學習和研討。這為我們貫徹執行新審計準則打下了良好的基礎。

　　三是按新準則要求，積極修訂本所各項業務執業規程。對照新準則，審視我所原有的在舊準則框架下制訂的各項執業規程、業務程序、質量控制制度等，我們似乎有一種“百廢待興”的感覺。在學習、培訓、研討的基礎上，我們組織人力，按審計、審閱和其它鑒證服務等為類別，積極修訂了各項業務執業規程。2006年底，初步修訂完畢，并裝訂成冊，分發員工人手一冊，使我所業務人員有了更好的執行新準則的程序保證。

　　四是認真實施新準則。我們以所內文件《2007年度審計應當注意的若干問題》的形式，針對新準則的執行與銜接問題，對被審計單位重大錯報風險、特別是舞弊引起的重大錯報風險的識別、評估和防范問題，審計工作底稿的規范問題，綜合性程序問題以及管理和考核等問題，對執行新準則、新程序做了若干說明、規定和管理考核要求。強調所有的業務底稿一定要逐級復核，要由質量控制部審核完畢后，項目負責合伙人才可以對外簽發報告。我們還規定新準則領導小組每周一上午為例會，研究與解決上周在執行實施新準則中所遇到的問題，并將類似問題歸類，以通知、郵件的形式發給所有審計人員。

　　五是適當利用IT技術，確保業務流程的完整、統一。作為BDO國際的成員所，我們有一套BDO研發的compass審計軟件，該軟件將風險基礎審計的流程電子化，將有關審計程序集成在一起。其控制優點在于，上個流程沒有完成，無法實施下一個流程，確保了審計人員完成所有應該完成的事項。為了使新審計準則的實施達到更好的效果，我們正考慮，適當利用IT技術，確保業務流程的完整、統一。在實務中，我們擬在每年的10-12月，結合預審，加強對被審計單位及其環境的了解，分析評估重大錯報風險，確保在實施進一步審計程序之前，對上市公司的審計已心中有數，避免盲目性。 　　

　　不斷完善事務所內部控制

　　廣東羊城會計師事務所主任會計師 陳雄溢

　　根據新審計準則及指南的規定和要求，首先針對重大錯報風險領域，制訂了審計質量管理制度、5個審計規范和審計計劃標準等實務規范文件。

　　我們事務所領導班子針對新審計準則的實施統一了思想，統一了認識，并通過以下措施確保新審計準則的實施質量。

　　一、制定學習計劃，抓好新準則培訓

　　2006年2月15日，財政部發布了新審計準則后，事務所指派技術部制訂了學習新準則的計劃，抓好新準則的學習培訓工作，重點將新審計準則中審計理念、方法、程序等的變化情況詳細講解給每一位審計人員。要求審計人員盡快地掌握新審計準則的精髓，如審計獨立性、職業謹慎態度、職業道德規范、風險意識，轉變原來的審計理念，強化風險導向審計理念。

　　（一）在2006年3月至9月期間，我們開展了兩次審計準則內部研討會，專門針對新審計準則的變化及風險導向審計的關鍵點等方面作了專題探討。分批派出事務所高級經理以上的人員參加中注協的培訓課程。

　　分批派出事務所項目經理以上的人員參加省注協、市注協的培訓計劃、課程。

　　根據中注協的培訓規定，制定了事務所審計準則內部培訓方案，對事務所的全體未參加培訓人員分兩期進行了培訓。

　　二、修訂審計程序和內部質量控制規范，確保新準則落到實處

　　2006年10月30日，財政部發布了新審計準則指南后，事務所著手修訂原有的審計程序和內部質量控制規范。

　　（一）根據新審計準則及指南的規定和要求，首先針對重大錯報風險領域，制訂了審計質量管理制度、5個審計規范和審計計劃標準等實務規范文件：

　　1、審計質量管理制度包括：風險管理制度、審計質量分級復核制度、質量控制文件管理制度、質量管理運行制度以及相關配套規范，可有效保證審計質量。

　　2、針對重大錯報風險領域，制訂了5個審計規范，包括：風險分類與管理、計劃審計工作、貨幣資金、函證和檢查有形資產5個方面。這為審計人員在這些高風險領域提供了有效的審計指引。

　　3、制訂了審計計劃標準。初步業務活動，主要包括：對與管理當局溝通、與前任注冊會計師溝通、項目組獨立性的質量控制、項目組負責人專業判斷提示等方面作了規范的指引，有利于在事前控制審計風險。總體審計策略，主要包括：對審計工作范圍、重要性、報告目標、時間安排及所需溝通、人員安排、主要項目組成員的責任、與項目質量控制復核人員的溝通、對專家或有關人士工作的利用（以下程序如不適用可刪除）、對內部審計工作的利用、對其他注冊會計師工作的利用、對專家工作的利用、對被審計單位使用服務機構的考慮等方面作出了明確的規范要求。具體審計計劃，主要包括：風險評估程序、了解被審計單位及其環境、了解內部控制、對風險評估及審計計劃的討論、評估的重大錯報風險、計劃的進一步審計程序、按會計報表項目實施的審計程序等可有效地保證新審計準則的實施。

　　（二）根據新制訂的審計質量管理制度，調整了事務所的質量復核制度。對于原來簡單的三級復核制度作了重大的修改，區分重大項目和非重大項目，對重大項目增加了獨立審核員二級審核和非簽名的主任或副主任會計師復核兩層復核程序，在制度上降低重大審計項目的審計風險。

　　（三）根據新制訂的審計質量管理制度、5個審計規范和審計計劃標準等實務規范文件，落實培訓。事務所針對這些審計規范，在全事務所員工進行了加強性培訓，要求每一位審計人員都必須掌握。 　　

　　提高管理建議書質量

　　岳華會計師事務所合伙人 魏先鋒　　

　　采用新準則，使管理建議書的內容變得更有參考價值。在促進客戶改善管理，降低經營風險的同時，注冊會計師也將從中受益，畢竟審計風險往往與經營風險聯系在一起。　　

　　管理建議書是注冊會計師在執行財務報表審計業務時，就審計中發現的客戶經營管理問題向客戶管理層提出的書面建議。高質量的管理建議書能夠促進企業經營管理的持續改進，而且作為財務報表審計的副產品，客戶不需要為管理建議書支付高昂的管理咨詢費用，受到客戶管理層的普遍重視。

　　新準則實施前，由于不能處理好對被審計單位的了解程序、控制測試和實質性程序的關系，審計較多依賴實質性程序，審計資源分配向實質性程序傾斜，導致注冊會計師對客戶的經營戰略、業務流程、內部控制等方面的了解和測試的深度不夠，這不僅影響了審計的質量，而且導致管理建議書的建議過分關注細節，有的管理建議書名義上叫管理建議書，實際上是會計核算建議書，過分關注細節和核算，大量使用會計專業語言，對經營管理和價值創造涉及不深，總經理、董事長往往不感興趣。用一位客戶抱怨的話講，注冊會計師要“提高管理建議書的檔次，不要凈是借呀貸的”。

　　以風險導向為特點的新審計準則，強調風險評估程序對控制審計風險的重要意義，要求注冊會計師實施審計時，從風險評估入手，圍繞識別的風險展開進一步的審計程序。新準則在技術層面解決了風險評估、控制測試、實質性程序相互脫節的問題，使審計從風險評估入手具有可操作性。

　　新準則要求注冊會計師了解客戶的行業狀況和法律環境等外部環境，了解客戶的戰略和經營風險，了解業績評價和內部控制等，并基于了解的結果實施控制測試和實質性程序。在新準則的指引下，注冊會計師的目光從過分關注核算開始轉向企業的經營戰略、風險管理，管理建議書也從借借貸貸的核算細節轉向企業的流程優化、風險管理和價值創造，客戶的經營管理活動將真正從管理建議書中受益。

　　采用新準則，使管理建議書的內容變得更有參考價值。在促進客戶改善管理，降低經營風險的同時，注冊會計師也將從中受益。
(中國財經報　張連起　張克　梁國基　蕭偉強　吳衛星　胡春元　陳雄溢　魏先鋒　2007-5-25)

(zhengbo)