第二節 承租人的會計處理

　　一、承租人對經營租賃的會計處理

　　對于經營租賃的租金，承租人應當在租賃期內各個期間按照直線法計入相關資產成本或當期損益;其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。

　　承租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益。

　　或有租金應當在實際發生時計入當期損益。

　　在某些情況下，出租人可能對經營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人的某些費用等。

　　出租人提供免租期的，承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應當確認租金費用及相應的負債。出租人承擔了承租人某些費用的，承租人應將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內進行分攤。

　　P435【例21-2】20×7年1月1日，A公司向B公司租入辦公設備一臺，租期為3年。設備價值為1 000 000元，預計使用年限為10年。租賃合同規定，租賃開始日(20×7年1月1日)A公司向B公司一次性預付租金150 000元，第一年年末支付租金150 000元，第二年年末支付租金200 000元，第三年年末支付租金250 000元。租賃期屆滿后B公司收回設備，三年的租金總額為750 000元。(假定A公司和B公司均在年末確認租金費用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情況。)

　　分析：此項租賃沒有滿足融資租賃的任何一條標準，應作為經營租賃處理。確認租金費用時，不能依據各期實際支付的租金的金額確定，而應采用直線法分攤確認各期的租金費用。此項租賃租金費用總額為750 000元，按直線法計算，每年應分攤的租金費用為250 000元。賬務處理如下：

　　20×7年1月1日：

　　借：長期待攤費用 150 000

　　 貸：銀行存款 150 000

　　20×7年12月31日：

　　借：管理費用 250 000

　　 貸：長期待攤費用 100 000

　　 銀行存款 150 000

　　20×8年12月31日：

　　借：管理費用 250 000

　　 貸：長期待攤費用 50 000

　　 銀行存款 200 000

　　20×9年12月31日：

　　借：管理費用 250 000

　　 貸：銀行存款 250 000

　　【例題4?單選題】甲公司于2008年1月1日采用經營租賃方式從乙公司租入機器設備一臺，租期為4年，設備價值為200萬元，預計使用年限為12年。租賃合同規定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分別為36萬元、34萬元、26萬元;第2年至第4年的租金于每年年初支付。2008年甲公司應就此項租賃確認的租金費用為( )萬元。

　　A.0　　 　B.24 C.32 　　 D.50

　　【答案】B

　　【解析】甲公司應就此項租賃確認的租金費用=(36+34+26)÷4=24(萬元)。

　　二、承租人對融資租賃的會計處理

　　(一)租賃期開始日的會計處理

　　在租賃期開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

　　會計分錄為：

　　借：固定資產(或在建工程)(租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者)

　　 未確認融資費用

　 　貸：長期應付款(最低租賃付款額)

　　承租人在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率;否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。

　　租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。

　　承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。

　　會計分錄為：

　　借：固定資產(或在建工程)

　　 貸：銀行存款

　　(二)未確認融資費用的分攤

　　未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。會計分錄為：

　　借：財務費用

　　 貸：未確認融資費用

　　每期未確認融資費用攤銷=期初應付本金余額×實際利率

　　=(期初長期應付款余額-期初未確認融資費用余額)×實際利率

　　未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況:

　　1.以出租人的租賃內含利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　2.以合同規定利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將合同規定利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　3.以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　4.以租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。

　　【例題5?單選】承租人對融資租入的資產采用公允價值作為入賬價值的，分攤未確認融資費用所采用的分攤率是( )。(2007年考題)

　　A.銀行同期貸款利率

　　B.租賃合同中規定的利率

　　C.出租人出租資產的無風險利率

　　D.使最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等的折現率

　　【答案】D

　　【解析】應重新計算融資費用分攤率，所采用的分攤率是使最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等的折現率。

　　(三)租賃資產折舊的計提

　　1.折舊政策

　　承租人應當采用與自有固定資產相一致的折舊政策計提租賃資產折舊。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應計提的折舊總額為融資租入固定資產的入賬價值扣除擔保余值后的余額;如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供擔保，則應提的折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。

　　應注意的是：在計提固定資產折舊時應扣除承租人擔保余值。

　　2.折舊期間

　　如果能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。

　　【例題6?單選題】承租人采用融資租賃方式租入一臺設備，該設備尚可使用年限為8年，租賃期為6年，承租人租賃期滿時以1萬元的購價優惠購買該設備，該設備在租賃期滿時的公允價值為30萬元。則該設備計提折舊的期限為( )。

　　A.6年 B.8年 C.2年 D.7年

　　【答案】B

　　【解析】計提租賃資產折舊時，承租人應當采用與自有應計提折舊資產相一致的折舊政策。能夠合理確定租賃期屆滿時將會取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產尚可使用年限內計提折舊，由于承租人在租賃期屆滿時優惠購買，能夠合理確定租賃期屆滿時將會取得租賃資產所有權，因此該設備的折舊年限為8年。

　　【例題7?單選】某項融資租賃，起租日為2008年12月31日，最低租賃付款額現值為700萬元(與租賃資產公允價值相等)，承租人另發生安裝費20萬元，設備于2009年6月20日達到預定可使用狀態并交付使用，承租人擔保余值為60萬元，未擔保余值為30萬元，租賃期為6年，設備尚可使用年限為8年。承租人對租入的設備采用年限平均法計提折舊。該設備在2009年應計提的折舊額為( )萬元。

　　A.60 B.44 C.65.45 D.48

　　【答案】A

　　【解析】該設備在2009年應計提的折舊額=(700+20-60)÷66×6=60(萬元)。

　　(四)履約成本的會計處理

　　履約成本應在實際發生時，通常計入當期損益。

　　(五)或有租金的會計處理

　　或有租金應當在實際發生時計入當期損益(銷售費用等)。

　　(六)出租人提供激勵措施的處理

　　(七)租賃期屆滿時的會計處理

　　1.返還租賃資產

　　如果存在承租人擔保余值

　　借：長期應付款(擔保余值)

　　 累計折舊

　　 貸：固定資產

　　如果不存在承租人擔保余值

　　借：累計折舊

　　 貸：固定資產

　　2.優惠續租租賃資產

　　如果承租人行使優惠續租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理，如繼續支付租金等。如果租賃期屆滿時承租人沒有續租，承租人向出租人返還租賃資產時，其會計處理同上述返還租賃資產的會計處理。

　　3.留購租賃資產

　　借：長期應付款(購買價款)

　 　貸：銀行存款

　　借：固定資產??生產用固定資產等

　　 貸：固定資產??融資租入固定資產