第六章 無形資產(chǎn)

　　本章考情分析

　　本章內(nèi)容闡述無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和記錄問題。近3年考題為客觀題，分?jǐn)?shù)不高，屬于不太重要章節(jié)。

　　本章教材主要變化：增加了“持有待售無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷 ，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低計(jì)量”。

　　本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容：(1)無形資產(chǎn)的初始計(jì)量;(2)內(nèi)部研究開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理(3)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量等。

　　學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：(1)商譽(yù)不屬于無形資產(chǎn);(2)掌握購(gòu)買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理;(3)掌握內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理;(4)掌握使用壽命有限的無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理;(5)掌握使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理;(6)持有待售無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷等。

　　第一節(jié) 無形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

　　一、無形資產(chǎn)的定義與特征

　　無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

　　商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于本章所指無形資產(chǎn)。

　　二、無形資產(chǎn)的內(nèi)容

　　無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。

　　三、無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件

　　無形資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

　　(一)與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);

　　(二)該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

　　四、無形資產(chǎn)的初始計(jì)量

　　無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

　　(一)外購(gòu)的無形資產(chǎn),其成本包括：購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中,直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用、測(cè)試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等,但不包括為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用,也不包括在無形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。

　　購(gòu)買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照本書“ 借款費(fèi)用”的有關(guān)規(guī)定應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　P119【例6-2】20×5年1月8日，甲公司從乙公司購(gòu)買一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，由于甲公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張，經(jīng)與乙公司協(xié)議采用分期付款方式支付款項(xiàng)。合同規(guī)定，該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總計(jì)1 000萬元，每年末付款200萬元，5年付清。假定銀行同期貸款利率為5%。為了簡(jiǎn)化核算，假定不考慮其他有關(guān)稅費(fèi)(已知5年期5%利率，其年金現(xiàn)值系數(shù)為4.3295)。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下(見表6-1)：

表6-1 未確認(rèn)的融資費(fèi)用 金額單位：萬元

　　無形資產(chǎn)現(xiàn)值=1000×20%×4.3295=865.9(萬元)

　　未確認(rèn)的融資費(fèi)用=1000-865.9=134.10(萬元)

　　借：無形資產(chǎn)―商標(biāo)權(quán) 8659000

　　 未確認(rèn)融資費(fèi)用 1341000

　　 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 10000000

　　20×5年底付款時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 2000000

　　 貸：銀行存款 2000000

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 433000

　　 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 433000

　　20×6年底付款時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 2000000

　　 貸：銀行存款 2000000

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 354500

　　 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 354600

　　20×7年底付款時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 2000000

　　 貸：銀行存款 2000000

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 272300

　　 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 272300 

　　20×8年底付款時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 2000000

　　 貸：銀行存款 2000000

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 185900

　　 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 185900

　　20×9年底付款時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 2000000

　　 貸：銀行存款 2000000

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 95200

　　 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 95200

　　20×5年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=(1000-134.1)×5%=43.30(萬元)

　　20×6年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=[(1000-200)-(134.1-43.30)]×5%=35.46(萬元)

　　20×7年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=[(1000-200-200)-(134.1-43.30-35.46)]×5%=27.23(萬元)

　　20×8年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=[(1000-200-200-200)-(134.1-43.30-35.46-27.23)]×5%=18.59(萬元)

　　20×9年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=134.1-43.30-35.46-27.23-18.59=9.52(萬元)

　　(二)投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

　　P120【例6-3】因乙公司創(chuàng)立的商標(biāo)已有較好的聲譽(yù)，甲公司預(yù)計(jì)使用乙公司商標(biāo)后可使其未來利潤(rùn)增長(zhǎng)30%。為此，甲公司與乙公司協(xié)議商定，乙公司以其商標(biāo)權(quán)投資于甲公司，雙方協(xié)議價(jià)格(等于公允價(jià)值)為500萬元，甲公司另支付印花稅等相關(guān)稅費(fèi)2萬元，款項(xiàng)已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。

　　該商標(biāo)權(quán)的初始計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以取得時(shí)的成本為基礎(chǔ)。取得時(shí)的成本為投資協(xié)議約定的價(jià)格500萬元，加上支付的相關(guān)稅費(fèi)2萬元。

　　甲公司接受乙公司作為投資的商標(biāo)權(quán)的成本=500+2=502(萬元)

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：無形資產(chǎn)―商標(biāo)權(quán) 5020000

　　 貸：實(shí)收資本(或股本) 5000000

　　銀行存款 20000

　　(三)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照本書“非貨幣性資產(chǎn)交換”、 “債務(wù)重組”、 “政府補(bǔ)助”和“企業(yè)合并”的有關(guān)規(guī)定確定。

　　(四)土地使用權(quán)的處理

　　企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：

　　1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

　　2.企業(yè)外購(gòu)房屋建筑物所支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配;難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。

　　企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

　　企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算，一般情況下，當(dāng)土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。有關(guān)的土地使用權(quán)與地上建筑物分別按照其應(yīng)攤銷或應(yīng)折舊年限進(jìn)行攤銷、提取折舊。

　　P121【例6-4】20×7年1月1日，A股份有限公司購(gòu)入一塊土地的使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付8 000萬元，并在該土地上自行建造廠房等工程，發(fā)生材料支出12 000萬元，工資費(fèi)用8 000萬元，其他相關(guān)費(fèi)用10000萬元等。該工程已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進(jìn)行攤銷和計(jì)提折舊。為簡(jiǎn)化核算，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　分析：A公司購(gòu)入土地使用權(quán)，使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)。在該土地上自行建造廠房，應(yīng)將土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，并分別攤銷和計(jì)提折舊。

　　A公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款：

　　借：無形資產(chǎn)―土地使用權(quán) 80000000

　　 貸：銀行存款 80000000

　　(2)在土地上自行建造廠房：

　　借：在建工程 300000000

　　 貸：工程物資 120000000

　　應(yīng)付職工薪酬 80000000

　　銀行存款 100000000

　　(3)廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)：

　　借：固定資產(chǎn) 300000000

　 　貸：在建工程 300000000

　　(4)每年分期攤銷土地使用權(quán)和對(duì)廠房計(jì)提折舊：

　　借：管理費(fèi)用 1600000

　　 制造費(fèi)用 12000000

　　 貸：累計(jì)攤銷 1600000

　　 累計(jì)折舊 12000000