第三節 無形資產的后續計量

　　無形資產后續計量的會計處理如下圖所示。

　　一、無形資產后續計量的原則

　　(一)估計無形資產的使用壽命

　　企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命為有限或確定的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量;無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。

　　(二)無形資產使用壽命的確定

　　1.企業持有的無形資產，通常來源于合同性權利或是其他法定權利，而且合同規定或法律規定有明確的使用年限。

　　2.合同或法律沒有規定使用壽命的，企業應當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產能為企業帶來經濟利益的期限。例如，與同行業的情況進行比較、參考歷史經驗、或聘請相關專家進行論證。

　　經過上述方法仍無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產。

　　(三)無形資產使用壽命的復核

　　企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。

　　企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，視為會計估計變更按使用壽命有限的無形資產的有關規定處理。

　　二、使用壽命有限的無形資產

　　(一)攤銷期和攤銷方法

　　企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。當月增加的無形資產，當月開始攤銷;當月減少的無形資產，當月不再攤銷。

　　【例題3?單選題】A公司2008年2月購買一項專利技術，未支付價款;2008年3月支付全部價款;2008年4月開始進行該項專利技術的測試，2008年5月完成該專利技術測試任務，其達到能夠按管理層預定的方式運作所必須的狀態。則無形資產的攤銷期開始的月份為( )。

　　A. 2008年2月 B. 2008年3月

　　C. 2008年4月 D. 2008年5月

　　【答案】D

　　【解析】無形資產的攤銷期自其可供使用時(即其達到能夠按管理層預定的方式運作所必須的狀態)開始至終止確認時止。

　　企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，包括直線法和產量法等。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。

　　(二)殘值的確定

　　使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：(1)有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產;(2)可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

　　(三)使用壽命有限的無形資產攤銷的賬務處理

　　無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益(管理費用、其他業務成本等)。某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，其攤銷金額應當計入相關資產的成本。

　　P130【例6-6】20×6年1月1日，A公司從外單位購得一項非專利技術，支付價款5000萬元，款項已支付，估計該項非專利技術的使用壽命為10年，該項非專利技術用于產品生產;同時，購入一項商標權，支付價款3 000萬元，款項已支付，估計該商標權的使用壽命為15年。假定這兩項無形資產的凈殘值均為零，并按直線法攤銷。

　　本例中，A公司外購的非專利技術的估計使用壽命為10年，表明該項無形資產是使用壽命有限的無形資產，且該項無形資產用于產品生產，因此，應當將其攤銷金額計入相關產品的制造成本。A公司外購的商標權的估計使用壽命為15年，表明該項無形資產同樣也是使用壽命有限的無形資產，而商標權的攤銷金額通常直接計入當期管理費用。

　　A公司的賬務處理如下：

　　(1)取得無形資產時：

　　借：無形資產―非專利技術 50000000

　　　　無形資產―商標權 30000000

　　　　貸：銀行存款 80000000

　　(2)按年攤銷時：

　　借：制造費用―非專利技術 5000000

　　　　管理費用―商標權 2000000

　　　　貸：累計攤銷 7000000

　　如果A公司20×7年12月31日根據科學技術發展的趨勢判斷，20×6年購入的該項非專利技術在4年后將被淘汰，不能再為企業帶來經濟利益，決定對其再使用4年后不再使用，為此，A公司應當在20×7年12月31日據此變更該項非專利技術的估計使用壽命，并按會計估計變更進行處理。

　　20×7年12月31日該項無形資產累計攤銷金額為1000(500×2)萬元，20×8年該項無形資產的攤銷金額為1000[(5000-1000)/4]萬元。

　　A公司20×8年對該項非專利技術按年攤銷的賬務處理如下：

　　借：制造費用―非專利技術 10000000

　　　　貸：累計攤銷 10000000

　　三、使用壽命不確定的無形資產

　　對于根據可獲得的情況判斷，無法合理估計其使用壽命的無形資產，應作為使用壽命不確定的無形資產。按照準則規定，對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，但需要至少于每一會計期末進行減值測試。發生減值時，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。

　　P131【例6-7】20×6年1月1日，A公司購入一項市場領先的暢銷產品的商標的成本為6000萬元，該商標按照法律規定還有5年的使用壽命，但是在保護期屆滿時，A公司可每10年以較低的手續費申請延期，同時A公司有充分的證據表明其有能力申請延期。此外，有關的調查表明，根據產品生命周期、市場競爭等方面情況綜合判斷，該商標將在不確定的期間內為企業帶來現金流量。

　　根據上述情況，該商標可視為使用壽命不確定的無形資產在持有期間內不需要進行攤銷。

　　20×7年年底，A公司對該商標按照資產減值的原則進行減值測試，經測試表明該商標已發生減值。20×7年年底，該商標的公允價值為4000萬元。

　　則A公司的賬務處理如下：

　　(1)20×6年購入商標時：

　　借：無形資產―商標權 60000000

　　　　貸：銀行存款 60000000

　　(2)20×7年發生減值時：

　　借：資產減值損失(60000000-40000000) 20000000

　　　　貸：無形資產減值準備―商標權 20000000

　　內部研究開發費用的會計處理如下圖所示。

　　【例題4?單選題】關于無形資產的后續計量，下列說法中正確的是( )。

　　A.使用壽命不確定的無形資產應該按系統合理的方法攤銷

　　B.使用壽命不確定的無形資產，其攤銷金額應按10年攤銷

　　C.企業無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式

　　D.無形資產的攤銷方法只有直線法

　　【答案】C

　　【解析】使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。

　　【例題5?單選題】乙公司于20×6年1月購入一項無形資產并投入使用，初始入賬價值為32萬元，預計攤銷期限為l0年，采用直線法攤銷。該項無形資產在20×6年l2月31日預計可收回金額為27萬元，在20×7年l2月31日預計可收回金額為28萬元。假設該項無形資產在計提減值準備后原預計攤銷期限和攤銷方法不變，則20×8年6月30日該項無形資產的賬面價值為( )萬元。

　　A.22.50 B.24.00 C.24.30 D.26.25

　　【答案】A

　　【解析】20×6年l2月31日計提減值準備前無形資產賬面價值=32-32÷10=28.8(萬元)，可收回金額為27萬元，計提減值準備后無形資產的賬面價值為27萬元;20×7年l2月31日計提減值準備前無形資產賬面價值=27-27÷9=24(萬元)，無形資產減值準備不能轉回，計提減值準備后無形資產的賬面價值為24萬元;20×8年6月30日該項無形資產的賬面價值=24-24÷8×6/12=22.5(萬元)。

　　【例題6?多選題】下列有關無形資產會計處理的表述中，正確的有( )。(2007年考題)

　　A.自用的土地使用權應確認為無形資產

　　B.使用壽命不確定的無形資產應每年進行減值測試

　　C.無形資產均應確定預計使用年限并分期攤銷

　　D.內部研發項目研究階段發生的支出不應確認為無形資產

　　E.用于建造廠房的土地使用權的賬面價值應計入所建廠房的建造成本

　　【答案】ABD

　　【解析】使用壽命不確定的無形資產不能攤銷;用于建造廠房的土地使用權的賬面價值不應計入所建廠房的建造成本。