五、商譽減值的處理
　　非同一控制下的企業合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。
　　商譽一定是在非同一控制下的企業合并中產生的，具體分為兩種情況：
　　（1）非同一控制下的吸收合并
　　產生的商譽反映在合并方的個別財務報表中。
　　（2）非同一控制下的控制合并
　　產生的商譽反映在合并報表中。
　　 商譽減值測試的總思路：
　　1.第一步，對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。
　　2.第二步，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。
　　減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
　　3.抵減后的各單項資產的賬面價值不得低于三者之中最高者：
　　①該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）；
　　②該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）；
　　③零。
　　由此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組或者資產組組合中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。
　　進行減值測試時，應當將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，調整資產組的賬面價值，然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組（包括商譽）是否發生了減值。
　　如該資產組發生了減值，應當將該損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。
　　【例題11】甲企業于20×7年1月1日以1 600萬元的價格收購了乙企業80%股權。在購買日，乙企業可辨認資產的公允價值為1 500萬元，假定沒有負債和或有負債。
　　甲企業在購買日編制的合并資產負債中確認商譽400萬元（1 600－1 500×80%）、乙企業可辨認資產1 500萬元和少數股東權益300萬元（1 500×20%）。
　　假定乙企業的所有資產被認定為一個資產組。由于該資產組包括商譽，因此，甲企業至少應當于每年年度終了進行減值測試。
　　在20×7年末，甲企業確定該資產組的可收回金額為1 000萬元，可辨認凈資產的賬面價值為1 350萬元。
　　鑒于乙企業作為一個單獨的資產組的可收回金額1 000萬元中，包括歸屬于少數股東權益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產組的可收回金額進行比較之前，甲企業應當對資產組的賬面價值進行調整。使其包括歸屬于少數股東的商譽價值100萬元[（1 600/80%－1 500）×20%]。然后再據以比較該資產組的賬面價值和可收回金額，確定是否發生了減值損失以及應予確認的減值損失金額。
　　[答疑編號911020303]
　　減值測試的過程具體見下表（單位：萬元）

　　根據上述計算結果，資產組發生減值損失850萬元，應當首先沖減商譽的賬面價值，然后再將剩余部分分攤至資產組的其他資產。在本例中，850萬元減值損失中有500萬元應當屬于商譽減值，但合并財務報表中確認的商譽僅限于甲企業持有乙企業80%的股權部分，因此，企業只需要在合并報表中確認歸屬于甲企業的商譽減值損失，即500萬元商譽減值損失的80%，為400萬元。剩余的350萬元（850－500）減值損失應當沖減乙企業可辨認資產的賬面價值，作為乙企業可辨認凈資產的減值損失。
　　減值損失的具體分攤過程見下表：

　　【案例分析題1】（2007年）：甲上市公司主要從事丁產品的生產和銷售。自2006年以來，由于市場及技術進步等因素的影響，丁產品銷量大幅度減少。該公司在編制2007年半年度財務報告前，對生產丁產品的生產線及相關設備進行減值測試。
　　（1）丁產品生產線由專用設備A、B和輔助設備C組成。生產出丁產品后，經包裝車間設備D進行整體包裝對外出售。
　　①減值測試當日，設備A、B的賬面價值分別為900萬元、600萬元。除生產丁產品外，設備A、B無其他用途，其公允價值及未來現金流量現值無法單獨確定。
　　②減值測試當日，設備C的賬面價值為500萬元。如以現行狀態對外出售，預計售價為340萬元（即公允價值），另將發生處置費用40萬元。設備C的未來現金流量現值無法單獨確定。（注意：根據孰高原則，設備C計提的減值最多為200萬元）
　　③設備D除用于丁產品包裝外，還對甲公司生產的其他產品進行包裝。甲公司規定，包裝車間在提供包裝服務時，按市場價格收取包裝費用。減值測試當日，設備D的賬面價值為1200萬元。如以現行狀態對外出售，預計售價為1160萬元（即公允價值），另將發生處置費用60萬元；如按收取的包裝費用預計，其未來現金流量現值為1180萬元。
　　（2）丁產品生產線預計尚可使用3年，無法可靠取得其整體公允價值。根據甲公司管理層制定的相關預算，丁產品生產線未來3年的現金流量預計如下：
　　①2007年7月至2008年6月有關現金流入和流出情況：

　　（注意：若上述表格中給出了籌資費用、所得稅費用，則計算未來現金流量現值時不考慮籌資費用、所得稅費用）
　　②2008年7月至2009年6月，現金流量將在①的基礎上增長5%。
　　③2009年7月至2010年6月，現金流量將在①的基礎上增長3%。
　　除上述情況外，不考慮其他因素。
　　（3）甲公司在取得丁產品生產線時預計其必要報酬率為5%，故以5%作為預計未來現金流量折現率。

5%的復利現值系數

　　（4）根據上述（1）至（3）的情況，甲公司進行了生產線及包裝設備的減值測試，計提了固定資產減值準備。
　　①丁產品銷量大幅度減少表明丁產品生產線及包裝設備均存在明顯減值跡象，因此對設備A、B、C、D均進行減值測試。
　　②將設備A、B、C作為一個資產組進行減值測試。
　　該資產組的可收回金額
　　＝（1500―500―400―80―20）×0.9524+（1500―500―400―80―20）×105%×0.907+（1500―500―400―80―20）×103%×0.8638
　　＝476.2+476.175+444.857
　　≈1397.23（萬元）
　　該資產組應計提的減值準備＝2000－1397.23＝602.77（萬元）
　　其中：設備C應計提的減值準備＝500－（340－40）＝200（萬元）
　　設備A應計提的減值準備＝（602.77－200）×900÷1500≈241.66（萬元）
　　設備B應計提的減值準備＝402.77－241.66＝161.11（萬元）
　　③對設備D單獨進行減值測試。
　　設備D應計提的減值準備＝1200－（1160－60）＝100（萬元）
　　要求：1.分析、判斷甲公司將設備A、B、C認定為一個資產組是否正確，并簡要說明理由；如不正確，請說明正確的認定結果。
　　[答疑編號911020401]
　　[分析提示]
　　將設備A、B、C認定為一個資產組正確。
　　理由：該三項資產組合在一起產生的現金流入獨立于其他資產或資產組產生的現金流入。